Reformen

Das Ge­setz zur Mo­der­ni­sie­rung des Bi­lanz­rechts (BilMoG) ist am 29.5.2009 in Kraft getreten (BGBl. I 2009, 1102). 

I. Zustimmung durch den Bundesrat

Der Bundesrat hat dem Gesetz am 03.04.2009 zugestimmt. Damit kann das Gesetz am Tag nach seiner Verkündung in Kraft treten. 

II. Verabschiedung durch den Bundestag

Am 26.03.2009 hat der Bundestag über den Gesetzentwurf in zweiter und dritter Lesung beraten und ihn sodann verabschiedet. Gegenüber dem Regierungsentwurf vom 21.5.2008 haben sich im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens noch einige gravierende Änderungen ergeben. Nur beispielshaft sei an dieser Stelle auf einige Änderungen hingewiesen:

• Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: Statt der bisher vorgesehenen Aktivierungspflicht sieht das Gesetz nun ein Aktivierungswahlrecht vor. Die aktivierten Beträge stehen jedoch für eine Gewinnausschüttung nicht zur Verfügung.
• Finanzinstrumente: Die Verpflichtung zur Zeitwertbewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten ist auf Kreditinstitute beschränkt worden. Für Industrieunternehmen gilt die Neuregelung -abweichend vom Regierungsentwurf - nicht.
• Latente Steuern: Statt der bisher vorgesehenen Aktivierungspflicht sieht das Gesetz auch diesbezüglich nun ein Aktivierungswahlrecht vor.
• Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen: In der bisherigen Bilanzierungspraxis wurde für die Bewertung von Pensionsverbindlichkeiten der steuerliche Teilwert herangezogen. Nach dem BilMoG ist künftig der sogenannte Erfüllungsbetrag zugrundezulegen, der künftige Entwicklungen (Lohn, Preis und Personalentwicklungen) mit berücksichtigt. Außerdem sind die Rückstellungen abzuzinsen. Die durch die Neuregelung entstehenden Bewertungsunterschiede sollen dadurch abgemindert werden, dass die durch die Umstellung erforderlichen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen auch in gleichmäßig bemessenen Jahresraten angesammelt werden können.
• Konzernabschluss: Die Regelungen zur Aufstellungspflicht wurden an die internationalen Regelungen angepasst, um Zweckgesellschaften im weitest möglichen Umfang in den Konsolidierungskreis miteinzubeziehen.
• Übergangsvorschriften: Mit Ausnahme der auf EU Richtlinien beruhenden Neuregelungen sollen die Vorschriften auf alle Geschäftsjahre Anwendung finden, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Allerdings können die begünstigenden Vorschriften über die Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht sowie für die Heraufsetzung der Schwellenwerte freiwillig bereits auf nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden. 

III. Regierungsentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 21.05.2008

Das Bundeskabinett hat am 21.05.2008 den Gesetzentwurf für das BilMoG beschlossen. Der Gesetzentwurf wird nun dem Bundesrat zugeleitet, der voraussichtlich nach der Sommerpause darüber beraten wird. Folgende Änderungen ergeben sich gegenüber dem Referentenentwurf:

• Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht: Bei Unterschreiten bestimmter Schwellenwerte hinsichtlich Umsatzerlösen und Jahresüberschuss werden nur noch Einzelkaufleute von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit, für Personenhandelsgesellschaften gilt diese Befreiung – abweichend vom Referentenentwurf - nicht.
• Das Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS Einzelabschlusses für Kapitalgesellschaften entfällt.
• Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens: Im Regierungsentwurf werden die zu aktivierenden Entwicklungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens konkretisiert. Ein ausdrückliches Ansatzverbot für beispielsweise selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten wird aufgenommen.
• Bewertung von Anlagevermögen: Die besondere Regelung der außerplanmäßigen Abschreibung bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, die notwendigerweise nur zusammen genutzt werden können, wurde nicht übernommen.
• Finanzinstrumente: Für Erträge aus der Bewertung zum Beizulegenden Zeitwert von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten wird eine Ausschüttungssperre eingeführt.
• Rückstellungen: Bestimmte Aufwandsrückstellungen dürfen beibehalten werden, deren Passivierung künftig verboten ist, sofern sie im Jahresabschluss für ein vor dem 1. Januar 2009 endendes Geschäftsjahr enthalten waren; das Passivierungswahlrecht für mittelbare Pensionsverpflichtungen bleibt bestehen.
• Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden: Ein saldierter Ausweis ist nur dann zulässig, wenn ein Zusammenhang mit langfristig fälligen Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern besteht. Die Bewertung der Vermögenswerte hat zu Zeitwerten zu erfolgen. Dabei ist diese auf den Erfüllungsbetrag der dazugehörigen Schulden begrenzt. Die Ausschüttungssperre ist zu beachten.
• Ausschüttungssperre: Bei der Berechnung des ausschüttbaren Betrages werden neben den jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen auch die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich bestimmter anderer Beträge berücksichtigt.
• Kapitalkonsolidierung: Die Ermittlung des Zeitwertes des Reinvermögens erfolgt auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss (Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen wird).
• (Konzern-)Anhang: Präzisierung der geforderten Anhangangaben zu Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen.
• (Konzern-)Lagebericht: Die Berichterstattungspflicht im Lagebericht wird präzisiert. Neben dem internen Risikomanagementsystem ist auch das interne Kontrollsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben ist.
• Weitere Anpassungen: Im Gesetzesentwurf wird weiterhin eine Vielzahl von Konkretisierungen und Ergänzungen von Normen vorgenommen. Beispielsweise werden bei den Regelungen zur Währungsumrechnung, bei der Bestimmung der Zinssätze für die Abzinsung von langfristigen Rückstellungen, zur bilanziellen Abbildung der Veräußerung von eigenen Anteilen oder zur Bildung latenter Steuern kokrete Hinweise gegeben. Übergangsregelungen werden erwähnt. Darüber hinaus wurde das Einkommensteuergesetz im Rahmen der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit geändert.

IV. Referentenentwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 8.11.2007

• Übergreifende Änderungen
• Ansatzvorschriften
• Bewertungsvorschriften

Zur Modernisierung des Bilanzrechts hat das Bundesministerium der Justiz (BMJ) am 8. November 2007 den Referentenentwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) veröffentlicht. Es handelt sich um die umfassendste Änderung des HGB seit mehreren Jahrzehnten. Mit der Reform sind erhebliche Auswirkungen auf das Eigenkapital und die Besteuerung verbunden. Zielsetzung des BilMoG ist es, eine im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertige, einfachere und damit kostengünstigere Alternative zu schaffen. Im Wesentlichen werden zwei Ziele verfolgt:

• Deregulierung und Kostensenkung, insbesondere für kleine und mittelgroße Unternehmen sowie
• Verbesserung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.

Die vorgesehenen Änderungen durch das BilMoG führen erstmals zu einer Annäherung des HGB an die Regelungen der IFRS. Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen, die der Entwurf für einen Jahresabschluss vorsieht, im Überblick dargestellt: 

• Übergreifende Änderungen 

1. Anhebung der Größenklassen nach § 267 HGB

Die Schwellenwerte zur Abgrenzung von kleinen, mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften werden für die Bilanzsumme und Umsatzerlöse um 20% erhöht. Der dritte Schwellenwert, die Mitarbeiteranzahl, bleibt unverändert.

2. Befreiung von der Buchführungspflicht und Abschlusserstellung

Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften, die an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000€ Umsatzerlöse und einem Jahresüberschuss von bis zu 50.000€ aufweisen, werden vollständig von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit. Im Rahmen der Besteuerung wird der Gewinn nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. 

• Ansatzvorschriften

1. Entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte

Entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte gelten zukünftig stets als Vermögensgegenstand und sind zu aktivieren.

2. Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Bisher ist der Ansatz von selbst geschaffenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nicht zulässig. Der Entwurf des BilMoG sieht vor, dass es zukünftig Pflicht sein wird, die selbst geschaffenen Vermögensgegenstände zu aktivieren. In Höhe der aktivierten Aufwendungen besteht jedoch zukünftig eine Ausschüttungssperre, die § 268 Abs. 8 vorsieht. Forschungskosten werden auch in Zukunft nicht aktiviert werden.

3. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung

Das bisher nach § 249 Abs. 1 S. 3 HGB bestehende Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung wird aufgehoben.

 4. Aufwandsrückstellungen

Die nach § 249 Abs. 2 HGB bisher zulässigen Aufwandsrückstellungen dürfen künftig nicht mehr angesetzt werden. Die Auflösung bestehender Rückstellungen erfolgt unmittelbar über die Gewinnrücklagen.

5. Rechnungsabgrenzungsposten

Die Regelungen nach § 250 Abs. 1 HGB, die die Rechnungsabgrenzung von Zöllen, Verbrauchssteuern und der Umsatzsteuer betreffen, werden gestrichen.

6. Ingangsetzungsaufwendungen

Die Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes nach § 269 HGB wird gestrichen.

7. Aktive latente Steuern

Zukünftig werden aktive latente Steuern in der Bilanz zwingend zu bilanzieren sein. Damit verbunden ist eine Ausschüttungssperre in Höhe des aktivierten Betrages.

8. Umgekehrte Maßgeblichkeit

Die umgekehrte Maßgeblichkeit wird aufgehoben. Die Aufhebung dieser Vorschrift soll der Vereinfachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung dienen. 

• Bewertungsvorschriften

1. Rückstellungen

Die Bewertung von Rückstellungen soll unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen erfolgen. Darüber hinaus sind die Rückstellungen abzuzinsen. Es sind insbesondere bei der Ermittlung von Pensionsrückstellungen dem Kapitalmarkt entsprechende Zinssätze anzusetzen. Übergangsvorschriften sehen vor, dass die dadurch notwendigen Zuführungen in gleichen Jahresraten bis zum Jahr 2023 zugeführt werden können.

2. Finanzinstrumente

Finanzinstrumente, die zu Handelszwecken erworben worden sind, sind mit dem Zeitwert zu bilanzieren.

3. Abschreibungen bei vorübergehender Wertminderung

Das Wahlrecht Abschreibungen bei vorübergehender Wertminderung vorzunehmen, wird zukünftig nur noch für Finanzanlagen in Anspruch genommen werden können.

4. Wertaufholungsgebot

Das bisherige Beibehaltungswahlrecht eines niedrigeren Wertansatzes wird zukünftig zu einem Wertaufholungsgebot.

5. Begriff der Herstellungskosten

Im Rahmen des BilMoG ist vorgesehen, den Herstellungskostenbegriff vollständig neu zu definieren. Die Herstellungskosten enthalten nunmehr zwingend alle Einzelkosten sowie variable Gemeinkosten. Dies ist die neue handelsrechtliche Wertuntergrenze. Darüber hinaus dürfen angemessene Teile der fixen Gemeinkosten aktiviert werden, sofern sie auf den Zeitraum der Fertigung entfallen.

6. Bildung von Bewertungseinheiten

Die bisherige Praxis der Bilanzierung von Bewertungseinheiten wird nunmehr gesetzlich verankert.

7. Verbrauchsfolgeverfahren

Der Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände wird auf die Bewertungsvereinfachungsverfahren Lifo und Fifo begrenzt. 

• Ausweisvorschriften

Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen, sind nicht auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, sondern mit den Schulden zu verrechnen. Dies ist insbesondere für die Deckung von Pensionsansprüchen zu erwarten. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände sowie aktive latente Steuern sind unter gesonderten Posten in der Bilanz auszuweisen. Eingeforderte Einlagen sind als Forderungen zu aktivieren. Ausstehende Einlagen sind vom Kapital in Abzug zu bringen. 

• Anhangangaben

Art, Zweck und finanzielle Auswirkung von nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften sind anzugeben, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Die Honorare des Abschlussprüfers sind grundsätzlich für alle Gesellschaften aufgeschlüsselt anzugeben. Geschäfte mit nahe stehenden Personen sind anzugeben, sofern sie zu nicht marktüblichen Bedingungen zustande gekommen sind. Der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag ist anzugeben. Bei Pensionsrückstellungen ist das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und die Gründe für seine Anwendung anzugeben. Für die unter der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse sind die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme anzugeben. 

• Konzernabschluss

Für den Konzernabschluss werden ebenfalls die Größenklassen angehoben. Ferner werden die Voraussetzungen für die Konzernrechnungslegungspflicht erweitert und einige Wahlrechte gestrichen. Auf die übrigen Änderungen soll jedoch nicht weiter eingegangen werden. 

• Inkrafttreten

Der überwiegende Teil der neuen Vorschriften soll nach dem Referentenentwurf vormals auf Geschäftsjahre Anwendung finden, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen. Erleichterungen, insbesondere die Erhöhung der Schwellenwerte, können teilweise auch schon für nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahre in Anspruch genommen werden.

• Fazit: Auch wenn bisher weder die IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen noch das BilMoG verabschiedet sind, so lässt sich dennoch festhalten: Die Rechnungslegung in Deutschland wird zunehmend internationaler. Die Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses als Grundlage für die Gewinnausschüttung und die steuerliche Gewinnermittlung bleibt erhalten. Allerdings werden die Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz größer und die endgültige Abkehr von der Einheitsbilanz schreitet weiter voran.

Ansprechpartner bei KONLUS:  

• Alexander Neu (Wirtschaftsprüfer, Steuerberater)