Immer mehr Unternehmen in Deutschland treffen mit ihren leitenden Angestellten Vereinbarungen über sog. Lebensarbeitszeitkonten.
Hierbei wird beispielsweise ein bestimmter Anteil des Gehaltes bzw. Sondervergütungen wie Tantiemen, Urlaubsgelder etc. durch eine Ergänzungsvereinbarung zum Anstellungsvertrag – einer sog. Entgeltumwandlungsvereinbarung – in Wertguthaben auf ein noch einzurichtendes Lebensarbeitszeitkonto umgewandelt. Neben leitenden Angestellten entdecken aber auch immer mehr geschäftsführende Gesellschafter einer GmbH die Chancen, die Lebensarbeitszeitkonten bieten. Sinn und Zweck dieses Beitrages soll es sein, die enormen Chancen von Lebensarbeitszeitmodellen, aber auch die erheblichen Risiken, die diese Modelle für den steuerlichen und rechtlichen Berater in sich bergen, näher zu beleuchten.
I. Abgrenzung zur betrieblichen Altersversorgung
Die Einrichtung von Zeitwertkonten stellt keine Durchführung der betrieblichen Altersversorgung dar. Vielmehr geht es um ein sog. „Bruttosparen“ des Arbeitnehmers. Brutto deshalb, weil die auf die umgewandelten Gehaltsbestandteile entfallenden Sozialversicherungsbeiträge – sowohl der Arbeitgeber- als auch der Arbeitnehmeranteil – mit in die – regelmäßig in Geld geführten – Zeitwertkonten eingestellt werden und bis zur späteren Auszahlung an den Arbeitnehmer für den Zeitraum einer bezahlten Freistellung nicht an die Sozialversicherungsträger abgeführt werden müssen. Hierin liegt bereits der erste große Vorteil zu anderen Anlageformen, bei denen nur das nach Abführung der Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer ausgezahlte Nettogehalt für die Geldanlage zur Verfügung steht. Es handelt sich also um eine Stundung der ansonsten mit der Auszahlung fälligen Sozialversicherungsbeiträge sowie der vom Arbeitgeber ebenfalls abzuführenden Lohnsteuer als besonderer Erhebungsform der Einkommensteuer. Im Gegensatz zur betrieblichen Altersvorsorge ist die Auszahlung des angesparten Guthabens auf den Zeitwertkonten nicht erst mit Eintritt eines bestimmten Alters möglich, sondern jederzeit. Dies ist ein weiterer Vorteil des Lebensarbeitszeitkontenmodells.
II. Entgeltumwandlungsvereinbarung
Für die Einrichtung von Lebensarbeitszeitkonten bedarf es einer schriftlichen Entgeltumwandlungsvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer. In dieser Vereinbarung ist genau zu regeln, welche Gehaltsbestandteile nicht mehr an den Arbeitnehmer ausgezahlt werden, sondern stattdessen für eine spätere Freistellung als Wertguthaben in ein Lebensarbeitszeitkonto eingestellt werden. Dies kann ein Teil des laufenden Bruttogehalts sein. Der Arbeitnehmer kann aber auch auf die Auszahlung einer vereinbarten Tantieme, von Urlaubs- oder Weihnachtsgeld zugunsten der Einstellung in ein Lebensarbeitszeitkonto verzichten. Die Höhe des während der Freistellung ausgezahlten Arbeitsentgelt darf nicht unangemessen vom Gehalt abweichen, das in den der Freistellung vorausgegangenen zwölf Kalendermonaten gezahlt worden ist (vgl. § 7 Abs. 1a S. 1 Nr. 2 SGB IV). Zudem muss das in der Freistellungsphase gezahlte Arbeitsentgelt den Betrag von EUR 400,00 übersteigen. Die Entgeltumwandlungsvereinbarung ist eine Zusatzvereinbarung zum Anstellungs- bzw. Arbeitsvertrag. Sie führt dazu, dass die in das Lebensarbeitskonto eingestellten Beträge des Gehalts bis zur Auszahlungsphase (Freistellung) nicht fällig werden. Rechtlich liegt also eine Stundung vor. Wann der Auszahlungsanspruch des Arbeitnehmers hinsichtlich des auf dem Arbeitszeitkonto angesparten Wertguthabens fällig werden soll, unterliegt der Vertragsgestaltung der Parteien. Die Parteien sollten den Auszahlungsanspruch möglichst für den Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitgebers bzw. die Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse fällig stellen.
III. Gesetzlich geforderter Insolvenzschutz
Zur Vermeidung einer sofortigen Beitragspflicht muss dass in die Zeitwertkonten eingestellte Guthaben einschließlich des darauf entfallenden Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag für den Eintritt des Insolvenzfalles – sog. Störfall – des Arbeitgebers geschützt sein. Dieses Erfordernis ist gesetzlich zwingend in §§ 7d Abs. 1 SGB IV vorgeschrieben,
- soweit ein Anspruch auf Insolvenzgeld nicht besteht (§ 7d Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) und
- das Wertguthaben des Arbeitnehmers einschließlich des darauf entfallenden Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag in Höhe des 3fachen der monatlichen Bezugsgröße und der vereinbarte Zeitraum, in dem das Wertguthaben auszugleichen ist, 27 Kalendermonate nach der ersten Gutschrift übersteigt (§ 7d Abs. 1 Nr. 2 SGB IV).
In einem Tarifvertrag bzw. aufgrund eines Tarifvertrages in einer Betriebsvereinbarung kann ein abweichender Betrag bzw. ein von den 27 Kalendermonaten abweichender Zeitraum vereinbart werden.
Den Arbeitgeber trifft gegenüber seinen Arbeitnehmern eine Unterrichtungspflicht hinsichtlich des getroffenen Insolvenzschutzes, wenn in Lebensarbeitszeitkonten eingestellte Wertguthaben die zuvor dargestellten Voraussetzungen des § 7d Abs. 1 Nr. 2 SGB IV erfüllen. Der Arbeitgeber bedarf als Rückdeckung für das auf den Zeitwertkonten angesparte Wertguthaben eines sog. Rückdeckungsvermögens. Dieses Vermögen ist erforderlich, um die Ansprüche des Arbeitnehmers aus den Lebensarbeitszeitkonten zu erfüllen. In der Regel wird das Rückdeckungsvermögen auf Festgeldkonten, in Investment- oder Rentenfonds bzw. durch den Abschluss von Kapitallebensversicherungen angelegt. Konto- bzw. Depotinhaber ist der Arbeitgeber.
1. Verpfändungsmodell
Um den gesetzlich geforderten Insolvenzschutz umzusetzen, werden die Konto- oder Depotguthaben zugunsten des Arbeitnehmers verpfändet. Bei der Verpfändung ist auf folgende Gesichtspunkte zu achten:
- die wirksame Verpfändung der Forderung gegen die konto- oder depotführende Bank setzt die Anzeige der Verpfändung gegenüber dem Schuldner (konto- oder depotführende Bank) voraus
- in der Entgeltumwandlungsvereinbarung ist u. a. als Fälligkeitszeitpunkt der Auszahlung des Wertguthabens die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitgebers bzw. die Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse vorzusehen
- dem Arbeitnehmer muss ein erstrangiges Pfandrecht eingeräumt werden
- das Depotkonto sollte nicht bei der Hausbank des Arbeitgebers eingerichtet werden.
a) Haftungsfalle:
AGB der Banken Gerade der letzte Punkt wird oftmals nicht beachtet. In den AGB der Banken ist in der Regel vorgesehen, dass der Bank ein Pfandrecht an dem Konto- bzw. Depotguthaben für Forderungen aus der Geschäftsbeziehung zusteht. Im Falle einer Einrichtung eines Zeitwertkontos bei der Hausbank konkurriert das Pfandrecht der Bank in der Krise des Arbeitgebers mit dem Pfandrecht des Arbeitnehmers, so dass der Insolvenzschutz nur lückenhaft gewährleistet ist. Bei nicht ausreichendem Insolvenzschutz tritt für den Berater und den Arbeitgeber ein erhebliches Haftungsrisiko ein. Der Arbeitgeber haftet für die mangels Insolvenzschutz zu Unrecht nicht abgeführten Sozialversicherungsbeiträge. Es droht eine Verzinsung in Höhe von bis zu 1 % aus den zu Unrecht nicht abgeführten Sozialversicherungsbeiträgen. Basiert der mangelnde Insolvenzschutz auf einem Beratungsfehler des rechtlichen Beraters, so hat der fehlerhaft beratene Arbeitgeber hinsichtlich des durch die Nachzahlung der Sozialversicherungsbeiträge entstandenen Schadens einen Regressanspruch gegen seinen Berater. Nach vereinzelter Auffassung kann ein fehlender Insolvenzschutz auch zur Strafbarkeit des Arbeitgebers gem. § 266a StGB führen. Für den Berater kommt bei einem mangelhaften Insolvenzschutz des auf den Zeitwertkonten angesparten Wertguthabens eine Strafbarkeit in Form der Anstiftung bzw. Beihilfe in Betracht. Wobei hierfür natürlich Vorsatz erforderlich ist.
b) Haftungsfalle:
Mangelnder Insolvenzschutz des Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag Eine weitere Haftungsfalle stellt der oftmals nicht gewährleistete Insolvenzschutz für den auf das Wertguthaben entfallenden Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag dar, indem die Verpfändung pauschal nur zugunsten des Arbeitnehmers vorgenommen worden ist. Entsprechend der gesetzlichen Vorgabe muss der Teil des Bruttogehalts des Arbeitnehmers, auf dessen Auszahlung er zugunsten der Einstellung in ein Zeitwertkonto verzichtet, einschließlich des Arbeitgeberanteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag insolvenzgeschützt sein.
Da das Pfandrecht akzessorisch ist, setzt es das Bestehen einer zu sichernden Hauptforderung voraus. Bei der zu sichernden Hauptforderung handelt es sich vorliegend um den Netto-Auszahlungsanspruch des Arbeitnehmers ohne Lohnsteuer und Arbeitgeberanteil zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag. Nur in Höhe dieses Netto-Auszahlungsanspruches besteht aufgrund des akzessorischen Pfandrechtes in der Insolvenz des Arbeitgebers ein abgesondertes Befriedigungsrecht (§ 50 Abs. 1 InsO). Der Arbeitgeberanteil zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag ist hiervon nicht umfasst. D. h. der Arbeitgeberanteil zum Gesamtsozialversicherungsbeitrag ist letztlich durch die pauschale Verpfändung zugunsten des Arbeitnehmers entgegen der gesetzlichen Vorgaben nicht für den Insolvenzfall geschützt. Dies wird oft übersehen. In der Literatur wird auf dieses Problem vielfach hingewiesen, ohne jedoch eine Lösung des Problems aufzuzeigen.
Da die Sozialversicherungsträger Beitragsgläubiger der Sozialversicherung sind, muss unseres Erachtens auch zu ihren Gunsten eine Verpfändung in Höhe des Arbeitgeberanteils vorgesehen werden. Die zu sichernde Forderung ist der Anspruch des jeweiligen Sozialversicherungsträgers gegen den Arbeitgeber auf Zahlung des Arbeitgeberanteils zum jeweiligen Sozialversicherungsbeitrag.
2. Treuhandmodell
Das Alternativmodell zur Insolvenzsicherung durch Verpfändung des Rückdeckungsvermögens ist eine sog. doppelseitige Treuhand, sog. CTA-Modell (Contractual Trust Arrangement).
Danach schließt der Arbeitgeber mit einem Treuhänder einen Treuhandvertrag, aufgrund dessen der Arbeitgeber das für die Erfüllung der Ansprüche des Arbeitnehmers aus den Zeitwertkonten erforderliche sog. Rückdeckungsvermögen auf den Treuhänder im Wege der Vollrechtsübertragung überträgt. Neben der Verwaltung dieses Vermögens obliegt dem Treuhänder die möglichst renditestarke Anlage dieses Vermögens in Investment- oder Rentenfonds in Betracht. Für den Insolvenzfall verpflichtet sich der Treuhänder gegenüber dem Arbeitnehmer, das auf dem Arbeitszeitkonto angesammelte Wertguthaben in der Weise zu sichern, dass der Auszahlungsanspruch des Arbeitnehmers gegen den Arbeitgeber aufgrund der Entgeltumwandlungsvereinbarung erfüllt wird (sog. Sicherungstreuhand). Hierbei handelt es sich um einen echten Vertrag zugunsten Dritter, da der Treuhandvertrag nur mit dem Arbeitgeber abgeschlossen wird.
In Vollzug der vorgenannten Verpflichtung des Treuhänders gegenüber dem Arbeitnehmer tritt der Arbeitgeber schon zum Zeitpunkt des Abschlusses des Treuhandvertrages alle gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche, die ihm in Bezug auf das in Fondsdepots bzw. auf Konten angelegte Rückdeckungsvermögen zustehen, ab. Die Abtretung steht unter der aufschiebenden Bedingung, dass das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Arbeitgebers eröffnet wird bzw. die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse zurückgewiesen wird.
Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Arbeitgebers enden die Pflichten des Treuhänders aus dem Treuhandvertrag gegenüber dem Arbeitgeber (vgl. § 116 S.1 i. V. m. § 115 Abs. 1 InsO). D. h. der Treuhänder hat nur noch seine Verpflichtungen gegenüber dem Arbeitnehmer zu erfüllen.
Vor Übertragung der Depots oder Konten, auf denen das sog. Rückdeckungsvermögen angelegt wird, auf den Treuhänder verpfändet der Arbeitgeber sämtliche ihm zustehenden Ansprüche in Bezug auf das Depot bzw. Konto zugunsten des Arbeitnehmers. In der Verpfändungsvereinbarung stimmt der Arbeitnehmer der Übertragung des zur Anlage des Rückdeckungsvermögens eingerichteten Depots oder Kontos auf den Treuhänder zu.
Ist aufgrund der vertraglichen Gestaltung kein Insolvenzschutz gewährleistet, so sind die fälligen Sozialversicherungsbeiträge zu Unrecht nicht abgeführt worden. Für die nicht rechtzeitige Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen haftet der Arbeitgeber.
3. Bürgschaftsmodell
Als Insolvenzsicherung kommt grundsätzlich auch die Abgabe einer Bürgschaftserklärung zugunsten des Arbeitnehmers in Betracht. Als Bürge fungiert meistens eine Bank. Die Bank verpflichtet sich gegen Zahlung einer Avalprovision bis zu einer Haftungshöchstgrenze für die Verbindlichkeiten des Arbeitgebers aus dem Arbeitszeitkonto einzustehen. Da die Höhe des angesammelten Wertguthabens aber nur schwer kalkulierbar ist und die Avalprovisionen sehr hoch sind, ist das Bürgschaftsmodell ein – aus wirtschaftlichen Gründen – eher ungeeignetes Modell zur Insolvenzsicherung von Arbeitszeitkonten.
IV. Verschiedene Modelle für Lebensarbeitszeitkonten
Hinsichtlich der Wertentwicklung der in die Lebensarbeitszeitkonten eingestellten Wertguthaben in Relation zu der Wertentwicklung des für die Erfüllung der Ansprüche aus dem Lebensarbeitszeitkonto erforderlichen Rückdeckungsvermögens lassen sich drei verschiedene Modelle unterscheiden.
1. Karrieremodell
Eines der drei gängigen Modelle ist das sog. Karrieremodell. Hierbei wächst das Wertguthaben auf dem Lebensarbeitszeitkonto analog mit der individuellen Gehaltsteigerung.
2. Partizipationsmodell
Das sog. Partizipationsmodell gestaltet sich für den Arbeitnehmer risikoreicher. Er nimmt an jeglichem wirtschaftlichen Erfolg, aber auch Misserfolg des angelegten Rückdeckungsvermögens teil. Wirft das zumeist in Fonds angelegte Vermögen hohe Erträge ab, so partizipiert der Arbeitnehmer hieran. Andererseits muss er aber auch Kursverluste des in Fonds angelegten Vermögens in vollem Umfang hinnehmen und tragen.
3. Garantiezins-Innovationsmodell
Gerade dieses Risiko des Arbeitnehmers wird beim Garantiezins-Innovationsmodell vermieden. Der Arbeitgeber sagt dem Arbeitnehmer einen festen Garantiezins zu. Insofern kann sich der Arbeitnehmer auf eine gesicherte Rendite einstellen. Dieses Modell birgt aber auch Chancen für den Arbeitgeber. Erwirtschaftet das angelegte Rückdeckungsvermögen nämlich höhere Erträge als der dem Arbeitnehmer zugesagte Garantiezins, kann der Arbeitgeber diese Erträge zur Stärkung der Eigenkapitalbasis des Unternehmen nutzen und damit dessen Liquidität stärken. Kurzfristige Liquiditätsengpässe etwa zur Finanzierung von Großaufträgen können durch Eigenkapitaleinsatz überbrückt werden, ohne dass die Kreditlinie des Unternehmens weiter belastet werden muss. Insofern profitieren beide Seiten von diesem Modell.
V. Anlageformen für das sog. Rückdeckungsvermögen
Als Anlageform für das Rückdeckungsvermögen kommen sowohl risikoreiche als auch risikoarme aber weniger renditestarke Geldanlagen in Betracht.
Eine sehr sichere, aber auch nicht sehr renditestarke Anlageform ist das Festgeldkonto. Auch die Anlage des Rückdeckungsvermögens in Rentenfonds ist noch mit überschaubaren Anlagerisiken verbunden.
Bei einer Anlage des Vermögens in einer Kapitallebensversicherung müssen regelmäßig in den ersten Versicherungsjahren durch hohe Gebühren und Abschlussprovisionen erhebliche Abschläge auf die Rückkaufswerte in Kauf genommen werden. Sollte in den ersten Vertragsjahren ein Störfall eintreten mit der Folge, dass das Wertguthaben auf den Lebensarbeitszeitkonten an den Arbeitnehmer auszuzahlen ist, so werden die Rückkaufwerte der abgeschlossenen Kapitallebensversicherungen oftmals nicht ausreichen, um den Auszahlungsanspruch des Arbeitnehmers zu befriedigen. Für die Differenz zwischen dem tatsächlichen Wert des Rückdeckungsvermögens und dem Wert des auf den Lebensarbeitszeitkonten angesammelten Guthabens haftet der Arbeitgeber. Hat der rechtliche Berater den Arbeitgeber nicht auf diese Risiken hingewiesen, so kann der Arbeitgeber seinen rechtlichen Berater wegen der Haftung gegenüber dem Arbeitnehmer in Regress nehmen.
Am risikoreichsten gestaltet sich die Anlage des Rückdeckungsvermögens in Investmentfonds. Hier können hohe Kursverluste dazu führen, dass nicht mehr ausreichend Vermögen vorhanden ist, um das in dem Lebensarbeitszeitkonto angesparte Wertguthaben zu decken. Für die Differenz zwischen dem Wert des in Investmentfonds angelegten Rückdeckungsvermögens und dem auf den Lebensarbeitszeitkonten angesammelten Wertguthaben haftet wiederum der Arbeitgeber. Auf dieses Risiko bei dieser Anlageform muss der rechtliche Berater den Arbeitgeber hinweisen. Unterlässt er dies, so bestehen Regressansprüche des Arbeitgebers gegen seinen rechtlichen Berater.
VI. Besonderheiten beim Gesellschafter-Geschäftsführer
Wie bereits angedeutet ist auch für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH die Einrichtung eines Lebensarbeitszeitkontos attraktiv. Jedoch sind einige Besonderheiten zu beachten.
Auch der Gesellschafter-Geschäftsführer muss eine schriftliche Entgeltumwandlungsvereinbarung als Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführerdienstvertrag mit der GmbH abschließen. Der Abschluss der Entgeltumwandlungsvereinbarung als Ergänzung zum Geschäftsführerdienstvertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafterversammlung. D. h. ein diesbezüglicher Beschluss ist notwendig.
Sofern der Gesellschafter-Geschäftsführer maßgeblichen Einfluss auf die Willensbildung innerhalb der GmbH hat, ist er nicht sozialversicherungspflichtig. Maßgeblicher Einfluss bedeutet, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer mehr als 50 % des Stammkapitals der Gesellschaft und die daraus resultierenden Stimmrechte auch tatsächlich ausübt. Des Weiteren reicht es für die Verneinung der Sozialversicherungspflicht aus, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer über eine sog. Sperrminorität verfügt, so dass er ihm nicht genehme Beschlüsse der Gesellschafterversammlung blockieren kann.
Sollte keine Sozialversicherungspflicht bestehen, ist trotzdem aus Gründen des Fremdvergleichs ein Insolvenzschutz für das Wertguthaben zu gewährleisten. Denn ein Fremdgeschäftsführer würde auf solch eine Sicherung bestehen. Sollte kein wirksamer Insolvenzschutz gewährleistet sein, so besteht die Gefahr, dass die Auszahlung des angesparten Wertguthabens auf dem Lebensarbeitszeitkonto als verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert wird. Dies ist insbesondere der Fall, wenn Fehler bei der Gestaltung des oben dargestellten Treuhandmodells oder der Verpfändung des Rückdeckungsvermögens gemacht werden (s. o. unter III.).
Für den Zeitraum der Freistellung (Auszahlungsphase des Wertguthabens) muss ebenfalls aus Gründen des Fremdvergleichs und der Vermeidung von Haftungsrisiken der Gesellschafter als Geschäftsführer abberufen werden. Der die Ergänzungsvereinbarung zum Geschäftsführervertrag genehmigende Beschluss der Gesellschafterversammlung sollte die Regelung enthalten, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die Freistellungsphase nur in Anspruch nehmen kann, wenn er zuvor als Geschäftsführer abberufen worden ist.
VII. Fazit
Die Einrichtung von Lebensarbeitszeitkonten bringt viele Vorteile sowohl für den Arbeitnehmer als auch für den Arbeitgeber. Wie der Beitrag zeigt bedarf die Einrichtung jedoch sehr sorgfältiger zivilrechtlicher Gestaltung durch den rechtlichen Berater. Mit der richtigen Gestaltung dürfte die Einrichtung von Lebensarbeitszeitkonten in Zukunft einwesentlicher Baustein sowohl für die Altersversorgung und den Vorruhestand als auch für die Flexibilisierung der Arbeitszeit in Unternehmen sein.
Ansprechpartner bei KONLUS:
