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Umsatzsteuerbetrug: Steuerhinterziehung von Umsatzsteuer durch Handel mit CO2-Emissionszertifikaten

Die Umsatzsteuerhinterziehung durch ein sog. Umsatzsteuerkarussell ist nicht neu. Neu ist jedoch die Variante des Karussellbetrugs durch den Handel mit CO2-Emissionszertifikaten. Bevor die Funktionsweise der Steuerhinterziehung mit Emissionszertifikaten dargestellt wird, soll zunächst in der gebotenen Kürze der Handel mit Zertifikaten erläutert werden.

Wie funktioniert der Emissionshandel?

Ein Emissionszertifikat beinhaltet das Recht zum Ausstoß einer Tonne CO2 bzw. eines äquivalenten CO2-Ausstoßes. Der Handel mit diesen Zertifikaten ist am 15.7.2004 als Konsequenz des Kyoto-Protokolls vom 11.12.1997 eingeführt worden. Ziel ist die Reduzierung von Treibhausgas-Emissionen durch den Einsatz nach marktwirtschaftlichen Gesetzen. Der Emissionsschutz wird nicht durch Ge- und Verbote durchgesetzt. Seitdem kann ein Betreiber seine Emissionszertifikate, die ihm im Rahmen eines Zuteilungsgesetzes durch den Staat zugeteilt worden sind, an den für den Handel von CO2-Emissionszertifikaten zugelassenen Börsenhandelsplätze in Europa veräußern, wenn er weniger Emissionen verursacht hat, als ihm zugeteilt worden sind. Verursacht er mehr Emissionen, kann er die erforderlichen Emissionsrechte hinzukaufen.

Wie wird der Handel mit Emissionszertifikaten umsatzsteuerlich behandelt?

Der Handel mit Emissionszertifikaten stellt umsatzsteuerlich eine steuerbare sonstige Leistung im Sinn des § 3 Nr. 9 UStG dar. Der Ort dieser sonstigen Leistung liegt an dem Ort an dem der Empfänger sein Unternehmen betreibt, vgl. §§ 3a Abs. 2, 4 Nr. 1 UStG. Die sonstige Leistung ist nicht nach § 4 Nr. 8 UStG steuerbefreit. Zu beachten ist, dass der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach §§ 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 UStG schuldet, wenn der leistende Unternehmer nicht im Inland ansässig ist (sog. "Reverse-Charge-Verfahren"). In diesem Fall kann der Leistungsempfänger unmittelbar nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG die Vorsteuer abziehen.

Wie funktioniert üblicherweise die Steuerhinterziehung mit Emissionszertifikaten?

Ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Händler A verkauft Emissionsrechte an einen in Deutschland ansässigen Händler B. Diese sonstige Leistung ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Da Händler A nicht in Deutschland ansässig ist, ist B Steuerschuldner der Umsatzsteuer für die sonstige Lieferung. Da er sofort die Vorsteuer abziehen darf, schuldet er für diese sonstige Leistung im Ergebnis keine Umsatzsteuer. Händler B (üblicherweise eine Minifirma mit dubiosen und flexiblen Firmenzwecken) verkauft die erworbenen Emissionszertifikate weiter an den ebenfalls in Deutschland ansässigen Händler C. Händler B stellt eine Rechnung aus und weist dabei die Umsatzsteuer aus. Diese Umsatzsteuer erklärt Händler B indes nicht beim Finanzamt oder erklärt sie und führt sie nicht ab. Aufgrund der gestellten Rechnung kann jedoch der Händler C die Vorsteuer geltend machen. Händler C veräußert die Rechte weiter an den ebenfalls in Deutschland ansässigen Händler D usw. Am Ende verkauft ein Händler die Emissionsrechte wieder in den EU-Mitgliedstaat zurück, in dem der Händler A ansässig war. Hierfür fällt in Deutschland keine Umsatzsteuer an.

Vor dem Hintergrund, dass die Zertifikate schnell und flexibel handelbar sind, kann dieser Kreis in kürzester Zeit mehrfach wiederholt werden und somit im Ergebnis jedes Mal 19 % Umsatzsteuer "erschwindelt" werden.

Welche Handlungsmöglichkeiten hat die Finanzverwaltung?

Neben der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bei Bestehen eines Anfangsverdachtes wegen einer Umsatzsteuerhinterziehung wird die Finanzverwaltung versuchen, den Vorsteuerabzug bei den in das Umsatzsteuerkarussel bewusst oder unbewusst involvierten Unternehmen zu versagen. Nach derzeit geltendem Recht stehen der Finanzverwaltung drei Ansatzpunkte zur Verfügung:

1. Scheinsitz: Ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist ausgeschlossen, wenn keine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung vorliegt. Zu den formalen Rechnungsanforderungen gehört auch, dass der in der Rechnung angegebene Sitz der Gesellschaft bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestanden hat. Hieran fehlt es bei einem Scheinsitz. Dieser Scheinsitz wird indiziert, wenn sich am Gesellschaftssitz keine Büroräume befinden, dort keinerlei Geschäftsleitungs-, Arbeitgeberfunktion, Behördenkontakt und Zahlungsverkehr stattfindet und zudem die Post durch ein Serviceunternehmen weitergeleitet wird. 
2. Scheinleistung: Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist ein Vorsteuerabzug ebenfalls ausgeschlossen, wenn keine sonstige Leistung erbracht wurde. Emissionszertifikate werden durch Einigung und Eintragung auf dem Konto des Erwerbers im sog. Emissionshandelsregister übertragen. Fehlt es an einer entsprechenden Eintragung im Emissionskonto beim Erwerber, steht fest, dass eine Übertragung des Zertifikates nicht erfolgt ist. 
3. Kenntnis oder Kennenmüssen: Ein Vorsteuerabzug ist auch dann ausgeschlossen, wenn der Erwerber wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem Erwerb des Emissionszertifikats an einem Umsatz beteiligt, der aus einer Umsatzsteuerhinterziehung herrührt. Das positive Wissen des Erwerbers von der Betrugsbeschaffenheit des Umsatzes kann von der Finanzbehörde oftmals nicht nachgewiesen werden. Anders sieht es beim Tatbestandsmerkmal "Kennenmüssen" aus. Hier ist auf die Sorgfaltspflicht des Erwerbers abzustellen. Der Erwerber muss alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass das Zertifikat nicht aus einer Umsatzsteuerhinterziehung herrührt. Die konkreten Sorgfaltsanforderungen hängen vom Einzelfall ab und sind auch umstritten. Ein Indiz für eine Umsatzsteuerhinterziehung sind üblicherweise ständige Preisschwankungen. Da die Zertifikate an der Börse gehandelt werden, sind Preisschwankungen üblich und können deswegen nach unserer Ansicht nicht mehr als Indiz für eine Umsatzsteuerhinterziehung herhalten und damit nicht zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen.

Gibt es gesetzgeberische Pläne, die Umsatzsteuerhinterziehung durch den Handel mit Emissionszertifikaten einzudämmen?

Da es sich um ein EU-weites Problem handelt und nicht nur den Handel mit Emissionszertifikaten betroffen ist, hat die Europäische Kommission einen Richtlinienvorschlag vorgelegt. Demnach können die Mitgliedstaaten zur Betrugsbekämpfung für die Lieferung von Mobiltelefonen, von integrierten Schaltkreisen, von bestimmten Edelmetallen und die sonstige Leistungen durch entgeltliche Übertragung von CO2-Emissionszertifikaten zeitlich befristet bis zum 31.12.2004, mindestens jedoch für zwei Jahre das sog. "Reverse-Charge-Verfahren" einführen. Ein entsprechender EG-Ratsbeschluss wird in Kürze erwartet.

Ihre Ansprechpartner für diskrete Anfragen zur Umsteuersteuerhinterziehung (Umsatzsteuerbetrug):

• Ingo Heuel (Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht)
• Roswitha Prowatke (Rechtsanwältin, Steuerberaterin, Fachanwältin für Steuerrecht, LL.M. Wirtschaftsstrafrecht) 
• Dirk Beyer (Rechtsanwalt). Herr Beyer war früher Sachgebietsleiter für Betriebsprüfung und Steuerfahndung.