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Voraussetzungen einer Pensionszusage

Die Pensionszusage ist eine beliebte Möglichkeit, z.B. den Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) einer GmbH für das Alter und bei Berufsunfähigkeit abzusichern. Mit einer Pensionszusage verpflichtet sich die GmbH, ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Rente zu zahlen, wenn dieser ein bestimmtes Alter erreicht. Zusätzlich kann eine Witwen-/Waisenrente oder eine Berufsunfähigkeitsrente vereinbart werden.

Erteilt die GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Beschäftigungsverhältnisses eine Pensionszusage, bildet die GmbH in ihrer Bilanz eine Pensionsrückstellung. Wird die Pension im Versorgungsfall an den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH ausgezahlt, muss er diese Beträge im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuer zu seinem individuellen Steuersatz versteuern. Dadurch lässt sich ein erheblicher Steuerstundungseffekt erzielen. Außerdem ist der Steuersatz des Gesellschafter-Geschäftsführers im Alter oft niedriger als während seiner aktiven Tätigkeit. Durch die Bildung der Pensionsrückstellung und die daraus resultierende Steuerminderung erhält die GmbH – jedenfalls zu Beginn der Rückstellungsbildung – zusätzliche Liquidität. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der anfängliche Liquiditätsvorteil aus der Steuerersparnis in der Regel nach 7-8 Jahren in einen Steuernachteil umschlägt, wenn der Aktivwert der Rückdeckung schneller steigt als die Zuführung zur Rückstellung. 

Im Folgenden erhalten Sie einen kurzen Überblick, was Sie bei der Erteilung einer Pensionszusage beachten sollten: 

  1. Schriftform 
  2. Zivilrechtliche Wirksamkeit 
  3. Übliches Pensionsalter 
  4. Richtiges Zusagealter 
  5. Einhaltung des Zeitraums bis zur Erteilung der Zusage 
  6. Einhaltung des Zeitraums ab Erteilung der Zusage
  7. Finanzierbarkeit der Pension 
  8. Angemessene Höhe der Pension 
  9. Keine Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen 
  10. Keine unübliche Unverfallbarkeitsregelung 
  11. Keine „Nur-Pension“ 
  12. Kein freier Widerrufsvorbehalt 
  13. Abfindungsklausel zum Barwert 
  14. Beachtung des Nachholverbots 
  15. Steuerlich anzuerkennendes Beschäftigungsverhältnis

1. Schriftform

Alle wichtigen Bestandteile der Pensionszusage müssen eindeutig und schriftlich vereinbart werden. Insbesondere die Voraussetzungen für den Eintritt des Versorgungsfalls und die Höhe der Pensionszahlungen müssen schriftlich festgehalten werden. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die zu mehr als 50% an der GmbH beteiligt sind oder über die Mehrheit der Stimmrechte verfügen („beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer“), dürfen die Vereinbarungen nicht rückwirkend geändert werden.

2. Zivilrechtliche Wirksamkeit

Für die Erteilung der Pensionszusage ist (sofern die Satzung nichts anderes vorsieht) ein Beschluss der Gesellschafterversammlung erforderlich. Bei einer Ein-Mann-GmbH muss dieser Beschluss der Gesellschafterversammlung schriftlich protokolliert werden. Danach schließen die GmbH und der Gesellschafter-Geschäftsführer einen Vertrag über die Pensionszusage. Hierbei muss die GmbH entsprechend den Satzungsregelungen wirksam vertreten werden.

3. Pensionsalter

Das Alter, ab dem der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einen Anspruch auf die Pensionsleistungen hat (Pensionsalter), muss ein allgemein übliches Rentenalter sein. In der Regel ist dies - jedenfalls nach den noch geltenden Richtlinien - das 65. Lebensjahr. Für die Zukunft wird es wohl, entsprechend der angehobenen Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung, das 67. Lebensjahr sein. In dem Vertrag über die Pensionszusage kann allerdings auch ein zwischen dem 60. und 70. Lebensjahr liegendes Pensionsalter vereinbart werden. Hierbei kann entweder ein festes Pensionsalter bestimmt werden oder ein flexibler Zeitraum, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer in Rente gehen kann. Wird festgelegt, dass das Pensionsalter wahlweise z.B. zwischen dem 63. und dem 65. Lebensjahr liegt, ist die Höhe der Pension bei Auszahlung vor dem 65. Lebensjahr entsprechend zu kürzen.

4. Zusagealter

Die GmbH muss die Pensionszusage erteilen, bevor der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet hat.

5. Zeitraum bis zur Zusage

Der Gesellschafter-Geschäftsführer muss bei Erteilung der Pensionszusage in der Regel bereits 2-3 Jahre für die Gesellschaft tätig gewesen sein. Neugegründete GmbHs können grundsätzlich erst nach Ablauf von 5 Jahren nach ihrer Gründung eine Pensionszusage erteilen. 

Vor der Erteilung der Zusage muss die GmbH die Eignung des Gesellschafter-Geschäftsführers  einschätzen können. Bei der Berechnung der Zeitspanne, die der Gesellschafter-Geschäftsführer vor der Zusage für die GmbH tätig gewesen sein muss (Probezeit), werden daher Zeiten, die der Gesellschafter-Geschäftsführer in einem Vorläufer-Unternehmen der zusagenden GmbH zurückgelegt hat (sog. „Vordienstzeiten“), berücksichtigt. Dies gilt für Unternehmen, die durch Umwandlung, Betriebsaufspaltung oder durch ein sog. „Management-buy-out“ in die zusagende GmbH „übergegangen“ sind. Ein Management-buy-out liegt vor, wenn das Unternehmen durch seine bisherigen leitenden Angestellten „aufgekauft“ wird und diese den Betrieb mit im Wesentlichen unverändertem Tätigkeitsbereich in Gestalt eines anderen Unternehmens als Geschäftsführer fortführen (BFH v. 24.4.2002, I R 18/01, BStBl II 2002, 670).

6. Zeitraum nach der Zusage

Zusätzlich müssen beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Pensionseintritt mindestens 10 Jahre aktiv für die Gesellschaft tätig gewesen sein. Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern  muss entweder 

  • dieser 10-Jahreszeitraum eingehalten werden, oder 
  • die Pensionszusage muss bei Erreichen des vorgesehenen Pensionsalters 3 Jahre bestanden haben und der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb zu diesem Zeitpunkt bereits 12 Jahre angehört haben.

 

7. Finanzierung

Die zugesagte Pension muss bei Erreichen der Altersgrenze tatsächlich ausgezahlt werden können und grundsätzlich auch ausgezahlt werden. Im Betriebsvermögen der GmbH müssen deshalb bei Erteilung der Pensionszusage sowie - was oft übersehen wird - auch bei einer wesentlichen Änderung der Pensionszusage genügend Sicherheiten vorhanden sein. Inzwischen ist bei der Prüfung der Finanzierbarkeit nicht mehr das größte erdenkliche Risiko (z.B. sofortiger Todeseintritt), sondern nur noch das statistisch zu erwartende Risiko (z.B. statistischer Todeseintritt) zu berücksichtigen. Bei einer späteren Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH ist eine Anpassung der Pensionszusage nur noch dann erforderlich, wenn in dem Vertrag eine entsprechende Anpassungsklausel enthalten ist und die Anpassung auch gegenüber einem Fremdgeschäftsführer vorgenommen worden wäre.

8. (Angemessene) Höhe der Pension

Die Höhe der Pension muss dem Vergleich mit fremden Dritten standhalten. Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf daher nicht überversorgt sein. Ist die Pension in Höhe eines festen Betrags zugesagt, darf die Versorgungsanwartschaft zusammen mit einer etwaigen Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung nicht mehr als 75% der Aktivbezüge am Bilanzstichtag betragen. Wird die Höhe der Pension nach einem festgelegten Prozentsatz des Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers berechnet, darf die Pensionsanwartschaft nicht mehr als 75% seiner Aktivbezüge betragen. Bei der Prüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers wird die Pensionszusage mit berücksichtigt. Auch wenn die Pensionszusage selbst der Höhe nach angemessen ist, kann die Unangemessenheit der Gesamtausstattung also dazu führen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

9. Keine Anknüpfung an künftige gewinnabhängige Bezüge

Die Pension darf - was in der Praxis häufig übersehen wird - nicht auf der Grundlage künftiger Gewinne oder gewinnabhängiger Bezüge berechnet werden. Die Höhe der Pensionszahlungen darf also insbesondere nicht von der Höhe zukünftiger Tantiemen abhängen.

10. Keine unübliche Unverfallbarkeitsregelung

Soll der Gesellschafter-Geschäftsführer den Pensionsanspruch auch dann behalten, wenn er vor Erreichen des Versorgungsfalls, in der Regel also vor Erreichen des Pensionsalters, aus dem Unternehmen ausscheidet, muss dies bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern ausdrücklich in dem Vertrag über die Pensionszusage geregelt werden. Diese Regelung muss fremdüblich sein. Unüblich und damit unzulässig ist es, wenn die Pension sofort und in voller Höhe unverfallbar ist.

11. Keine „Nur Pension“

Für die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers muss neben der Pensionszusage auch ein Gehalt gezahlt werden (eine „Nur-Pension“ ist schädlich).

12. Kein freier Widerrufsvorbehalt

Eine Pensionszusage darf insbesondere keinen freien Widerrufsvorbehalt enthalten. Unschädlich sind Klauseln, nach denen die GmbH die Zusage bei veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen nach billigem Ermessen anpassen oder aufheben kann.

13. Abfindungsvereinbarung zum Barwert

Oft ist in dem Pensionszusagevertrag vorgesehen, dass die GmbH den Pensionsanspruch mit einer Einmalzahlung abfinden kann. In diesem Fall muss sich die Höhe der Abfindung nach dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen bemessen, eine Teilwertklausel ist schädlich. Die Abfindung muss sich also nach dem vollen, unquotierten späteren Pensionsanspruch richten (vgl. BMF v. 06.04.2005, BStBl I 2005, 619). Soll eventuell eine Abfindung gezahlt werden, muss die Möglichkeit zur Abfindung einschließlich des Berechnungsverfahrens eindeutig und schriftlich vereinbart werden.

14. Höhe der Pensionsrückstellung (Nachholverbot)

Die Rückstellungsbildung erfolgt erstmalig im Jahr der Erteilung der Pensionszusage, und zwar nach dem Teilwertverfahren, bei dem der Barwert der Pensionszusage, der sich nach den Heubeck-Richttafeln 2005 G berechnet, auf die Zeit der Betriebszugehörigkeit verteilt wird. Grundsätzlich darf die Pensionsrückstellung erst gebildet werden, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer das 28. Lebensjahr vollendet hat. Bei der Höhe der Pensionsrückstellung geht man bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern in der Regel mindestens von einem Pensionsalter von 65 Jahren aus. Eine Erhöhung der Pensionsrückstellung ist nur in Höhe der Differenz zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres möglich („Nachholverbot“).

15. Steuerlich anzuerkennendes Beschäftigungsverhältnis

Der Gesellschafter-Geschäftsführer muss im Rahmen eines steuerlich anzuerkennenden Be-schäftigungsverhältnisses tätig sein, was unter anderem einen zivilrechtlich wirksamen Anstellungsvertrag voraussetzt. Besonders problematisch ist die Weiterbeschäftigung des Gesellschafter-Geschäftsführers nach Überschreiten des Pensionsalters. Bei gleichzeitiger Zahlung von Pension und Gehalt ist noch nicht höchstrichterlich geklärt, unter welchen Umständen eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

Fazit:

Die Pensionszusage ist steuerlich ein interessantes Modell zur Versorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers der GmbH im Alter und bei Berufsunfähigkeit. Bei der Erteilung einer Pensions-zusage sollte allerdings genau auf die Einhaltung der steuerlichen Voraussetzungen geachtet werden. Schließlich gilt es zu beachten, dass die Pensionszusage steuerlich lediglich zu einem Steuerstundungseffekt führt.

 

Quelle: Der Beitrag ist ein verkürzter Auszug aus dem Artikel "Pensionszusage - hopp oder topp" des Informationsdienstes GmbH-Beratung kompakt, Ausgabe Februar 2008

 

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