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Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen
Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder (BMF-Schreiben vom 20.06.2013, Veröffentlichung am 27.08.2013)

Das Bundesministerium für Finanzen hat am 27. August 2013 ein Schreiben vom 20. Juni 2013 zur Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen veröffentlicht. Anlass für das BMF-Schreiben war ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Oktober 2007 (I R 96/06). 

 

I. Kurze Begriffserläuterung

Die Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen sollen verhindern, dass es im Rahmen der Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen zur Nichtbesteuerung von Einkünften, sogenannten „weißen Einkünften“, und zur ungerechtfertigten Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen kommt.

 

a) Subject-to-tax-Klausel (Rückfallklausel oder Besteuerungsvorbehalte)

Subject-to-tax-Klauseln regeln, dass eine Abkommensvergünstigung nur unter dem Vorbehalt der Besteuerung der Einkünfte im anderen Staat gewährt wird. Entsprechende Regelungen finden sich beispielsweise in den Doppelbesteuerungsabkommen mit Großbritannien und der Schweiz.

 

b) Remittance-base-Klausel (Überweisungsklausel)

In einigen Staaten können nach nationalem Recht Einkünfte nur besteuert werden, wenn sie in diesen Staat überwiesen oder dort bezogen worden sind. In einigen Doppelbesteuerungsabkommen ist für diese Fälle geregelt, dass Deutschland als Quellenstaat eine Freistellung von der Besteuerung oder Steuerermäßigung nur gewährt, wenn die Einkünfte in dem anderen Vertragsstaat tatsächlich überwiesen oder dort bezogen worden ist und damit dort besteuert wird. Diese Regelung wurde beispielsweise in den Doppelbesteuerungsabkommen mit Irland und Zypern aufgenommen.

 

c) Switch-over-Klausel (Umschaltklausel)

In Fällen eines Qualifikationskonfliktes oder Zurechnungskonfliktes, der zur Nicht-besteuerung von Einkünften führen würde darf bei Anwendung der Switch-over-Klausel Deutschland von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode übergehen. Switch-over-Klauseln sind beispielsweise in den Doppelbesteuerungsabkommen mit Dänemark, Italien oder Norwegen enthalten.

 

II. Inhalte des BMF-Schreibens vom 20. Juni 2013

Sind in einem Doppelbesteuerungsabkommen Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln enthalten, so sind diese Klauseln vorrangig vor den nationalen Vorschriften (u.a. § 50d Absatz 8 und 9 EStG) anzuwenden.

 

a) Subject-to-tax-Klausel

Subject-to-tax-Klauseln können sich auf alle Einkünfte beziehen, die nach dem DBA von der Besteuerung auszunehmen sind. Jedoch können aber auch Subject-to-tax-Klauseln vereinbart werden, die nur auf bestimmte Einkünfte Anwendung finden.

 

In der Regel beziehen sich die Subject-to-tax-Klauseln auf den Ansässigkeitsstaat. Dies führt dazu, dass die Freistellung der Einkünfte im Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung der Einkünfte im Quellen- bzw. Tätigkeitsstaat abhängig ist. Der Steuerpflichtige muss bei Auslandssachverhalten seinen erhöhten Mitwirkungspflichten nachkommen und nachweisen, dass seine Einkünfte im Ausland der Besteuerung unterworfen wurden, beispielsweise durch Vorlage des Steuerbescheids der ausländischen Behörde und des Zahlungsbeleges.

 

Einige Doppelbesteuerungsabkommen enthalten im Methodenartikel eine sogenannte Einkünfte-Herkunftsbestimmung wonach Einkünfte für Zwecke des Doppelbesteuerungsabkommens nur dann als aus dem anderen Vertragsstaat stammend qualifiziert werden, wenn sie dort auch besteuert worden sind.

 

b) Remittance-base-Klausel

Bei Anwendung der Remittance-base-Klausel beschränkt Deutschland als Quel-lenstaat die von ihm zu gewährende Steuerfreistellung oder Steuerermäßigung auf die in den Vertragsstaaten überwiesenen oder dort bezogenen Einkünfte. Be-sonderheiten der in den Doppelbesteuerungsabkommen verwendeten Klauseln sind zu beachten. Auch im Rahmen der Remittance-base-Klausel ist bei Aus-landssachverhalten der Steuerpflichtige verpflichtet seinen erhöhten Nachweis-pflichten nachzukommen.

 

Zur Bestimmung aus welchem Vertragsstaat die Einkünfte stammen, ist aus-schließlich auf den monetären Zahlungsvorgang abzustellen. Es wird sich also am Zahlungsort orientiert und die Entstehung, also beispielsweise der Tätigkeitsort, ist nicht relevant.

 

c) Switch-over-Klausel

Die Voraussetzung für die Anwendung der Anrechnungsmethode anstelle der Freistellungsmethode bei Anwendung einer Switch-over-Klausel ist, dass eine Einigung in einem Verständigungsverfahren nicht erzielt werden konnte. Deutschland hält sich außerdem eine Umschaltung auf die Anrechnungsmethode durch Notifizierung auf diplomatischem Weg vor.

 

III. Fazit

Im Rahmen des Schreibens vom 20. Juni 2013 des Bundesministeriums für Finanzen werden insbesondere Anmerkungen zur Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hinsichtlich den Einkünfte-Herkunftsbestimmungen gemacht. Darüber hinaus wird detailliert dargelegt unter welchen Umständen Einkünfte als tatsächlich besteuert gelten.

 


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