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Auslandsverluste im Inland steuerlich abzugsfähig: ausländische Betriebsstätte mit passiver Tätigkeit (Stand 09/2018)

1. Allgemeines

Die Besteuerung einer sich im Ausland befindlichen Betriebsstätte (=„Outbound“) kann sich durch diverse in- und ausländische gesetzliche Bestimmungen komplex darstellen. Die steuerliche Behandlung hängt wesentlich davon ab, ob sich die Betriebsstätte im Drittland oder in einem EWR-Staat befindet und ob mit dem entsprechenden Staat ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (= DBA) besteht.

Ökonomisch und auch steuerlich ist besonders der Verlustfall von großer Bedeutung. Hierbei sollte stets versucht werden, ausländische Verluste gezielt so zu allokieren, dass sie im Inland zum Abzug gebracht werden können und somit die Steuerbelastung senken.

2.1 Betriebsstättenverluste aus Drittstaaten

Sofern kein DBA mit einem Drittstaat besteht, sind derartige Verluste grundsätzlich wie inländische Verluste zu behandeln und können mit anderen Einkünften verrechnet werden. Beim Vorliegen eines DBA mit Freistellungsmethode wird die inländische Verlustnutzung dahingehend beschränkt, dass sie nur mittelbar über eine Minderung des Progressionsvorbehaltes erfolgt.

Problematisch stellen sich in diesem Zusammenhang sogenannte passive negative Einkünfte i.S.d. § 2a EStG dar. Diese finden im Verlustentstehungsjahr keinerlei Berücksichtigung und können allenfalls mit gleichartigen positiven Einkünften in Folgejahren verrechnet werden. Diese Abzugsbeschränkung kann dann erhebliche Auswirkungen haben, wenn keine positiven Einkünfte aus dieser Betriebsstätte erwartet werden. 

2.2 Betriebsstättenverluste aus EWR-Staaten

Im Grundsatz greift beim Vorliegen eines DBA das Belegenheitsprinzip und in Deutschland werden die Einkünfte freigestellt, so dass sie sich auf den Progressionsvorbehalt auswirken.

Die Einschränkungen des § 2a EStG finden für EWR-Staaten zwar keine Anwendung, jedoch ist in § 32b Abs.1 S.2 Nr.2 EStG geregelt, dass die Minderung des Progressionsvorbehaltes für durch DBA im Inland freigestellte passive Betriebsstättenverluste i.S.v. § 2a Abs.2 S.1 EStG aus EU und EWR-Staaten ausgeschlossen ist.  

Ein Beschränkung passiver ausländischer Betriebsstättenverluste besteht demnach nicht, sofern:

  • Kein DBA mit dem EWR-Staat existiert oder
  • DBA sieht für Betriebsstätteneinkünfte grundsätzlich Anrechnungsmethode vor oder
  • Aktivitätsklausel im DBA greift, die zur Anrechnungsmethode führt (z.B. Bulgarien, Estland, Finnland, Lettland, Litauen, Malta, Polen, Portugal, Rumänien, Slowakei, Spanien, Tschechien, Ungarn, Zypern)

Die Aktivitätsklauseln der DBA legen im jeweiligen Artikel bei der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung fest, inwiefern Betriebsstätteneinkünfte (unter teilweisem Verweis auf § 8 AStG) zur Freistellung oder Anrechnung im Inland führen. § 8 Abs. 1 AStG regelt abschließend alle Tätigkeiten, die als „aktive“ Einkünfte zu qualifizieren und somit „unschädlich“ für eine Hinzurechnungsbesteuerung im Inland sind. „Passivität“ oder passive Erwerbstätigkeit liegt demnach vor, soweit die Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs.1 AStG nicht gegeben sind. Das bedeutet, dass etwa im Fall von Handels- und Dienstleistungstätigkeiten aus ausländischer Sicht dann eine „passive“ Tätigkeit vorliegt, sofern diese durch Mitwirkung des in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen oder einer ihm nahestehenden Person ausgeübt werden.

Bei der Prognose von ausländischen Verlusten ist es also aus steueroptimierender Sicht sinnvoll, dass die Einkünftequalifikation nach § 8 Abs.1 AStG aus inländischer Sicht zu einer aktiven und aus ausländischer Sicht zu einer passiven Tätigkeit führt.    

Betriebsstättenverluste aus einem EWR-Staat, mit dem ein DBA mit Aktivitätsklauseln existiert, können im Inland verrechnet werden, sofern sie aus ausländischer Sicht passiv i.S.d. § 8 Abs.1 AStG sind. Ist im jeweiligen DBA keine Aktivitätsklausel vorhanden, können Betriebsstättenverluste aus einem EWR-Staat nach § 20 Abs.2 AStG im Inland verrechnet werden, sofern sie auch nach § 8 Abs.1 AStG passiv sind.

Zur Veranschaulichung der komplexen Materie wird im Folgenden ein Beispiel zu einer Dienstleistungsbetriebsstätte in einem EWR-Staat dargestellt:

Beispiel: Betriebsstätte in Polen

A und B betreiben ein Nagelstudio in Form einer Personengesellschaft in Köln. Wegen der hohen Nachfrage in Polen eröffnen A und B in Warschau eine weitere Filiale, die ausschließlich von Angestellten betrieben werden soll. Nach einigen Monaten fällt A und B auf, dass in Warschau ausschließlich Verluste erwirtschaftet werden. Die Verluste sind grundsätzlich in Deutschland freigestellt und mindern lediglich den Progressionsvorbehalt.

=> Sollte A jedoch persönlich in Warschau tätig werden, werden die Betriebsstättenverluste passiv gemäß § 8 Abs.1 Nr.5 a) AStG. In Folge dessen ordnet Art. 24 Abs.1 c) DBA Polen (unter Verweis auf § 8 AStG) zur Berücksichtigung des Betriebsstättenverlustes in Deutschland an. 

2.3 Entstrickungsbesteuerung

Sofern die Voraussetzungen der Passivität des § 8 Abs.1 AStG nicht mehr vorliegen, führt dies zum Verlust des Besteuerungsrechts an der Betriebsstätte von Deutschland. Das bedeutet, dass die Verluste künftig nicht mehr angerechnet sondern nach DBA freigestellt werden. Ferner löst der Verlust des Besteuerungsrechts an der Betriebsstätte die sogenannte Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs.1 S.3 und 4 EStG aus. Hiernach steht der Verlust des Besteuerungsrechts einer Entnahme gleich und es kommt zur Aufdeckung der stillen Reserven.

Es ist jedoch höchst umstritten, ob die Entstrickungsbesteuerung mit der Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV vereinbar ist. 

Das FG Düsseldorf hat jedoch die Entstrickungsbesteuerung bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte mit Urteil vom 19.11.2015 gebilligt. Die Entstrickungsklausel in § 4 Abs. 1 S. 3 u 4 EStG sei sowohl europarechts- als auch verfassungskonform. Die Revision ist beim BFH IR 99/15 anhängig.

Für weitere Informationen zum Thema "Internationale Besteuerung" sowie für ein Beratungsgespräch stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Bei Interessen kontaktieren Sie bitte den zuständigen Partner Herrn Carl Erik Koehler.


Ansprechpartner bei KONLUS:

Carl Erik Koehler (Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, CVA)