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BFH Beschluss zum sog. „einheitlichen Erwerbsgegenstand“ im Grunderwerbsteuerrecht (Stand 04/2022)

I. Einleitung
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit dem am 7. April veröffentlichten Beschluss vom 7. Februar 2022 (Az. II B 6/21) im Leitsatz wie folgt entschieden:
„Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen einem Grundstückskaufvertrag und einem Bauvertrag, der zur Einbeziehung der Baukosten in die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage führen kann, setzt nicht zwingend voraus, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags ein rechtswirksames Angebot zum Abschluss eines Bauvertrags vorlag.“

II. Auf einen Blick
Mit dem Beschluss bestätigt der zweite Senat des BFH die bereits im BFH-Urteil vom 1. Oktober 2014 (Az. II R 32/13) aufgestellten Grundsätze. Demnach kann es bei dem Erwerb eines Baugrundstücks zu einer zusätzlichen Berücksichtigung der Baukosten für Zwecke der Ermittlung der grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage kommen, soweit ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen einem Grundstückskaufvertrag und einem Bauvertrag besteht (sog. einheitlicher Erwerbsgegenstand). Dies gilt sogar nach höchstrichterlicher Auffassung auch ungeachtet davon, ob zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses über das Grundstück überhaupt ein rechtswirksames Angebot für dessen Bebauung vorlag.

III. Im Detail

1. Grundlegendes

Gegenstand der Besteuerung mit der Grunderwerbsteuer ist grundsätzlich das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft. Dabei ist ausschlaggebend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück nach dem Willen der beteiligten Vertragsparteien erworben werden soll. Ist der Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in (zukünftig) bebautem Zustand, wird in diesem Zusammenhang der Begriff „einheitlicher Erwerbsgegenstand" verwendet. Demnach ist für Zwecke der Grunderwerbsteuer das bebaute Grundstück der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst dann, wenn das Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Verpflichtungsgeschäfts noch unbebaut ist.

Kritisch ist die Qualifikation immer dann, wenn getrennte Verträge über den Erwerb des Grundstücks und über Bauleistungen abgeschlossen werden. Gleichwohl können solche Verträge zivilrechtlich verknüpft sein (rechtlicher Zusammenhang) oder nach den besonderen grunderwerbsteuerrechtlichen Grundsätzen als Einheit zu behandeln sein (objektiv enger sachlicher Zusammenhang). Letzteres traf im vorliegenden Beschlusssachverhalt zu.

2. Beschlusssachverhalt
In dem den Beschluss zugrundeliegenden Sachverhalt hatten die Kläger ein unbebautes Grundstück mit einer Bauverpflichtung, gleichwohl ohne ausdrückliche Bauträger- oder Architektenbindung erworben. Die Grundstücke sind zuvor von einer Projektgesellschaft für die Veräußerin mit verschiedenen Haustypen vermarktet worden. Änderungen daran sowie individuelle Entwürfe mussten durch die Projektgesellschaft genehmigt werden. In der zwischen Klägern und der Projektgesellschaft getroffenen „Reservierungsvereinbarung“ wurde die Errichtung eines bestimmten Haustyps durch einen dritten Bauträger angedacht. Obschon eine mit „Angebot“ bezeichnete Leistungsbeschreibung ohne Unterschrift vorlag, fehlte es im Kaufzeitpunkt an einem wirksamen Angebot zum Abschluss des Bauvertrags.
Das Finanzamt setzte daraufhin gegenüber den Klägern Grunderwerbsteuer fest. Die Baukosten wurden neben dem Grundstückskaufpreis in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen. Die dagegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht blieb für die Kläger erfolglos, da das Finanzgericht einen objektiven sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Bauvertrag annahm.

3. Entscheidung des Bundesfinanzhofes
Dieser Ansicht folgte auch der Bundesfinanzhof in seinem vorliegenden Beschluss. Die Kläger hätten dem Grunde nach zurecht angenommen, dass der objektive Zusammenhang zwischen dem Kaufvertrag und dem Bauvertrag gerade im Zeitpunkt des Grundstückskaufes bestehen muss und sich dieser Zusammenhang in einem Angebot zur Errichtung des Gebäudes zeigen kann sowie darin,  dass nicht nur der Erwerber an das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung gebunden, sondern insbesondere auch die Veräußererseite zur Bebauung verpflichtet sein muss. Diese Notwendigkeit eines objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen Grundstückskaufvertrag und Bauvertrag bei Abschluss des Grundstückskaufvertrags bedeutet aber nicht, dass zu diesem Zeitpunkt auch der Bauvertrag abgeschlossen und die Bauverpflichtung rechtswirksam begründet sein müsste. Ist ein Angebot lediglich Indiz, könnte ein objektiv sachlicher Zusammenhang sogar ohne jegliches Angebot festgestellt werden. Erst recht muss ein vorhandenes Angebot keine rechtlichen Mindestvoraussetzungen erfüllen, insbesondere nicht rechtswirksam und damit verbindlich sein.

IV. Ausblick und Auswirkung auf die Praxis
Der Bundesfinanzhof hat mit diesem Beschluss seine bestehende Rechtsprechungslinie in Sachen „einheitlicher Erwerbsgegenstand bei der Grunderwerbsteuer“ gefestigt. In diesem Zusammenhang wird einmal mehr deutlich, dass es keine Mindestvoraussetzungen an den möglichen Bauvertrag gibt, sofern zumindest indiziell von einem objektiven sachlichen Zusammenhang zwischen dem Kauf- und dem Bauvertrag im Zeitpunkt des Grundstückskaufes ausgegangen werden kann. Insbesondere bedarf es in der Praxis nicht des Vorliegens eines rechtswirksamen Angebotes zum Abschluss eines Bauvertrages im Zeitpunkt des Kaufvertrages. Dies bedeutet, dass zum Beispiel auch ohne ein konkretes Angebot für einen Bauvertrag bereits ein objektiver sachlicher Zusammenhang festgestellt werden könnte und es somit zum Einbezug der Baukosten in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage käme.

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