I. Auf einen Blick
Mitarbeiterkapitalbeteiligungsprogramme stellen insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen (KMUs) eine wichtige Form der Mitarbeiterincentivierung und -bindung dar. Aus diesem Grund enthält das deutsche Einkommensteuerrecht bereits zwei steuerliche Vergünstigungsvorschriften für Mitarbeiterkapitalbeteiligungsprogramme. Dies ist zum einen die Gewährung eines Steuerfreibetrages i. H. v. EUR 1.440 (§ 3 Nr. 39 EStG) sowie zum anderen die aufgeschobene Besteuerung für die vergünstigte Überlassung von Anteilen am Unternehmen des Arbeitgebers (§ 19a EStG) zur Verhinderung der so genannten Dry-Income-Besteuerung. Das Problem der Dry-Income-Besteuerung besteht bei der unentgeltlichen Anteilsgewährung darin, dass – ohne die entsprechende Regelung des §19a EStG– der zugewendete Vermögensvorteil zu versteuern wäre, ohne eines tatsächlichen Liquiditätsflusses. Insbesondere die Begünstigung des § 19a EStG wurde jedoch in der Vergangenheit für den eher restriktiven Anwendungsbereich kritisiert, da die Anwendungsvoraussetzungen an verschiedene Arbeitgebermerkmale anknüpfen. So gilt die Vergünstigung nur hinsichtlich Arbeitgebern, die als Kleinst-, kleineres oder mittleres Unternehmen (KMU) zu qualifizieren sind und nicht vor mehr als 12 Jahren gegründet worden sind. Darüber hinaus werden gegenwärtig jedoch nur Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers selbst, nicht aber an anderen Konzerngesellschaften begünstigt.
Die derzeitigen steuerlichen Rahmenbedingungen werden jedoch steuerpolitisch als nicht weitreichend genug angesehen. Um die steuerlichen Rahmenbedingungen zu verbessern, haben die Bundesministerien für Finanzen und für Justiz am 12. April 2023 einen Referentenentwurf zum Zukunftsfinanzierungsgesetz (ZuFinG) vorgelegt. Ziel der geplanten Gesetzesänderungen sei es die Praxistauglichkeit der steuerlichen Begünstigung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungsprogramme zu erhöhen. Nachfolgend soll auf die geplanten steuerlichen Änderungen eingegangen werden.
II. Im Detail
1. Die Erhöhung des Freibetrags nach § 3 Nr. 39 EStG bei gleichzeitiger Begrenzung des Anwendungsbereichs
§ 3 Nr. 39 EStG regelt die Gewährung eines Steuerfreibetrages in Höhe von EUR 1.440 pro Kalenderjahr für Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers, sofern die Beteiligung am Unternehmen mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. Im Rahmen des ZuFinG soll der Freibetrag nach § 3 Nr. 39 EStG von EUR 1.440 pro Jahr auf EUR 5.000 pro Jahr erhöht werden. Diese Erhöhung soll ab dem Veranlagungszeitraum 2024 gelten. Gleichzeitig soll jedoch der Anwendungsbereich des Freibetrags begrenzt werden und nur noch auf zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Anteile begrenzt werden. Eine Entgeltumwandlung wäre demnach nicht mehr begünstigt. Darüber hinaus soll mit der Einführung eines neuen § 20 Abs. 4b EStG eine Nachversteuerung in den Fällen eintreten, in den die erhaltenen Anteile innerhalb von drei Jahren veräußert oder unentgeltlich übertragen werden. In diesem Fall würde dann der gewährte Freibetrag (durch Einbezug in den Veräußerungsgewinn) einer Abgeltungsteuer unterliegen.
2. Ausweitung des Anwendungsbereichs der nachgelagerten Besteuerung des § 19a EStG
Neben der Erhöhung des Freibetrages sieht der Entwurf zum ZuFinG insbesondere die Ausweitung des Anwendungsbereichs des § 19a EStG vor. Zu diesem Zweck soll zunächst die Begrenzung der überlassenen Anteile auf Anteile am Arbeitgeber selbst aufgehoben werden. Insoweit läge eine Anpassung an die Regelung des § 3 Nr. 39 EStG vor. Als begünstigte Anteile sollen nach dem ZuFinG auch Anteile am Gesellschafter des Arbeitgebers und sonstigen Konzerngesellschaften i. S. d. § 18 AktG gelten (sog. Konzernklausel).
Darüber hinaus soll der Anwendungsbereich durch die Ausweitung der bezüglich der qualifizierten Arbeitgeber geltenden Grenzwerte signifikant ausgeweitet werden. So soll nach der Entwurfsfassung künftig der doppelte KMU-Schwellenwert als Anwendungsgrenze gelten. D. h., dass Arbeitgeber mit bis zu 500 Mitarbeitern, einem Jahresumsatz von EUR 100 Mio. und einer Jahresbilanzsumme von bis zu EUR 86 Mio. erfasst wären. Ferner soll es nach der geplanten Gesetzesänderung ausreichend sein, wenn der Schwellenwert im Zeitpunkt der Übertragung oder in einem der sechs vorangegangenen Kalenderjahre (insg. siebenjähriger Beobachtungszeitraum) nicht überschritten war und das Unternehmen nicht älter als 20 Jahre ist.
Ferner regelt der Entwurf des geplanten § 19a Abs. 4b EStG-E mit Blick auf den Problembereich der Dry-Income-Besteuerung, dass die Besteuerung grundsätzlich aufgeschoben wird und erst bei der Veräußerung der Anteile sowie 20 Jahre nach Übertragung oder bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfolgen soll. Dies stellt eine geplante Erhöhung der zeitlichen Grenze von 12 auf 20 Jahre dar.
Nach dem Entwurf des (ZuFinG) kann die spätere Besteuerung gem. § 19a Abs. 4a EStG-E zukünftig jedoch nicht mehr nur nach der tariflichen Einkommensteuer anhand der Lohnsteuerabzugsmerkmale vorgenommen werden, sondern soll wahlweise auch pauschal mit 25 % – durch den Arbeitgeber – erfolgen können.
Darüber hinaus soll in diesem Zusammenhang die Dry-Income-Besteuerung auch vollumfänglich, ungeachtet der Überschreitung der 20 Jahres Grenze oder der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, vermieden werden können. Dies soll dann möglich sein, wenn der Arbeitgeber unwiderruflich die Haftung für die Lohnsteuer beim späteren Verkauf übernimmt. Diese Erweiterung soll nicht nur für zukünftige, sondern auch bereits für im gegenwärtigen Anwendungsbereich des § 19a EStG gewährten Beteiligungen gelten.
III. Auswirkungen auf die Praxis
Mit Blick auf die gegenwärtigen Praxisprobleme im Zusammenhang mit der Beteiligung von Mitarbeitern an jungen Unternehmen, würden die Änderungen der §§ 3 Nr. 39 sowie 19a EStG eine begrüßenswerte Entwicklung darstellen. Insbesondere mit Blick auf die aufgeschobene Besteuerung des § 19a EStG würden die gegenwärtigen steuerlichen Probleme in der tatsächlichen Umsetzung weitestgehend beseitigt und der Anwendungsbereich erheblich erweitert. Im Gegensatz dazu verbleiben auch nach dem Entwurf im Hinblick auf den Freibetrag des § 3 Nr. 39 EStG wesentliche Probleme in der Anwendung. So stellt die Beibehaltung der Begrenzung auf Beteiligungsprogramme, die allen Mitarbeitern gewährt werden, weiterhin eine erhebliche Beschränkung des praktischen Anwendungsbereiches dar. Unter gleichzeitigem Ausschluss von Entgeltumwandlungen aus dem Anwendungsbereich des Freibetrags würde das ZuFinG in der gegenwärtigen Entwurfsfassung die Anwendung des § 3 Nr. 39 EStG daher noch weiter einschränken.
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