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Rechnungslegung: Rückstellung für die Kosten des Datenzugriffes

Seit Anfang des Jahres 2002 haben die Finanzbehörden im Rahmen einer Außenprüfung das Zugriffsrecht auf die Unternehmens-EDV (§ 147 Abs. 6 AO). Mit dem Zugriffsrecht der Betriebsprüfer korrespondiert die Verpflichtung der Unternehmen die digitalen Geschäftsunterlagen bereitzustellen und für deren maschinelle Auswertbarkeit zu sorgen. Die Kosten hierfür muss das Unternehmen selbst tragen. Diese Aufwendungen können eine Rückstellung im Jahresabschluss notwendig machen.

Der BFH hat mit Urteil vom 19.08.2002 (Av: VIII R 30/01) entschieden, das Unternehmen für zukünftige Aufwendung aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen für Geschäftsunterlagen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden müssen. Dieses Urteil bezog sich auf die Lagerung von Geschäftsunterlagen in Papierform, überträgt man es jedoch auf die Neureglungen zur digitalen Betriebsprüfung, so kann dies auf die Höhe der Rückstellungen erhebliche Auswirkungen haben.

Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind für ungewisse Verbindlichkeiten aus öffentlich rechtlicher Verpflichtung Rückstellungen zu bilden. Von dieser Vorschrift werden auch die Kosten für die Aufbewahrungs- und Archivierungspflichten im Rahmen der digitalen Betriebsprüfung erfasst, da sie dem Grunde nach vom Steuerpflichtigen zu tragen sind (§ 147 Abs. 6 S. 3 AO). Lediglich die Höhe der Aufwendung ist insoweit ungewiss, als das die konkreten Anforderungen an die bereitzustellenden Daten nebst deren Auswertungsmöglichkeiten von Seiten der Finanzbehörden noch nicht rechtlich verbindlich konkretisiert worden sind und damit der Umfang der Aufwendungen für die Unternehmen noch nicht eindeutig eingeschätzt werden kann.

Das eigenbetriebliche Interesse des Unternehmens an der Archivierung der digitalen Unternehmensdaten steht der Anwendung des § 249 HGB nicht entgegen. Vielmehr liegt ein Verpflichtungsgrund gemischter Natur vor. So hat der BFH auch in seinem Urteil zur Rückstellung für Geschäftsunterlagen in Papierform ausgeführt, dass das eigenbetriebliche Interesse hinter der öffentlich rechtlichen Verpflichtung zurücktritt. Im Übrigen ist auch anzunehmen, dass die verhältnismäßig lange Aufbewahrungsfrist sowie die hohen Anforderungen an die maschinelle Auswertbarkeit der Altdaten über jegliches eigenbetriebliche Interesse hinausgehen.

Die Entstehung der originären digitalen Unterlagen fällt in das Wirtschaftsjahr, für das die Unterlagen aufbewahrt werden müssen. Eine wirtschaftliche Verursachung im Jahr der Rückstellung liegt damit grundsätzlich vor. Abweichungen im rechtlichen Entstehungszeitpunkt hat der BFH als unerheblich beurteilt (BFH v. 9.08.2002 a.a.O). Allerdings muss eine klare Aufteilung der Kosten in ursächlich dem Entstehungsjahr zuzuordnende Aufwendungen sowie künftige Auswirkungen der Aufbewahrung möglich sein.

Im Rahmen der Prüfung der Rückstellungsmöglichkeiten gilt es zu berücksichtigen, dass einige der Ausgaben, die für eine GdPDU-konforme Aufbewahrung der digitalen Geschäftsunterlagen notwendig sind, als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierungspflichtig sind (z.B. bei Hardware und Softwaresystemen). Diese Aufwendung dürfen nicht zurückgestellt werden.

Die Bewertung der Rückstellung erfolgt grundsätzlich nach § 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 HGB zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag. Dieser ist bei Rückstellungen für Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen mit dem Geldwert der erforderlichen Aufwendungen anzusetzen.

Entsprechend dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz müssen Verbindlichkeitsrückstellungen auch in der Steuerbilanz angesetzt werden. Damit sind die Aufwendungen voll umfänglich steuerlich abzugsfähig. In der Steuerbilanz werden die Einzelkosten und angemessenen Teile der notwendigen Gemeinkosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe b EStG) angesetzt.

In die Rückstellung dürfen jedoch nur diejenigen Aufwendungen einbezogen werden, die auch tatsächlich zur Wahrung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten notwendig sind. Dies ist im Einzelfall zu prüfen, zumal die Kosten in Abhängigkeit von der jeweiligen Unternehmens- und Kommunikationsstruktur sowie des EDV-Systems des Unternehmens ganz unterschiedlich ausfallen können.

Berücksichtigungsfähige Aufwendungen können z.B. im Rahmen der notwendigen Identifizierung und Selektion der steuerlich relevanten Daten sowie für die Archivierung der Daten entstehen. Insbesondere für die Erhaltung der Auswertbarkeit werden in der Regel kostspielige Hardware - und Softwareanpassungen von Buchhaltungssystemen notwendig sein, da die Finanzverwaltung verlangt, dass die alte Auswertungsprogramme in uneingeschränkt nutzbarem Umfang bis zum Ende der Aufbewahrungsfrist bereitgestellt werden müssen. Zusätzlich können auch Aufwendungen für die Verwaltung und Sicherung der digitalen Geschäftsunterlagen mitberücksichtigt werden (z.B. anteilige Raummiete für zugriffssichere Unterbringung von „Stand - Alone - PC-Systemen“, Erstellung von Berechtigungskonzepten sowie anteilige Personalaufwendungen für Mitarbeiter, die mit der Archivierung alter Datenbestände betraut sind).

Fazit: Die Höhe der Rückstellung wird zukünftig wesentlich von den Anforderungen der Finanzverwaltung an die Unternehmen im Rahmen der digitalen Betriebsprüfung abhängen. Da die dafür notwendigen Kosten von Unternehmen zu Unternehmen unterschiedlich sind, sollten die Rückstellungsmöglichkeiten stets im Einzelfall von einem fachkündigen Berater überprüft werden.

Für eine erste Orientierung bleibt Folgendes festzuhalten:

Aufwand für
Hard- und Software 

nicht rückstellungsfähig, da im Zeitpunkt der Anschaffung
aktivierungspflichtig 

Aufwand für Bereithaltung
von Altsystemen 

 rückstellungsfähig

Aufwand für ordnungsmäßige
Dokumentation des DV Systems

 rückstellungsfhähig

Aufwand für Abgrenzung
steuerlich relevanter Daten 

 rückstellungsfähig
(bei erstmaliger Abgrenzung)

Aufwand für Extraktion und
Bereitstellung der Daten

rückstellungsfähig
 


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