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Wirtschaftsprüfung: Internationale Rechnungslegung und Bilanzierung (IAS/IFRS)

Dieser Beitrag hat zum Ziel, dem Leser einen ersten Einstieg und Überblick in die Rechnungslegung nach IAS/IFRS zu ermöglichen.

Inhaltsübersicht

I. Gesetzliche Regelungen für die internationale Rechnungslegung
II. Gründe für die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung
III. Entwicklung des IAS/IFRS
IV. Struktur und Aufbau der IAS-/IFRS-/SIC-Standards
V. Bestandteile des IAS/IFRS-Abschlusses
VI. Wesentliche Bilanzierungsunterschiede zwischen IAS/IFRS und HGB

VII. IAS/IFRS in der praktischen Anwendung

I. Gesetzliche Regelungen für die internationale Rechnungslegung

Für alle börsennotierten Konzernmuttergesellschaften der EU besteht für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, die Verpflichtung, die konsolidierten Abschlüsse nach den International Financial Reporting Standards (IFRS), ehemals IAS (International Accounting Standards), aufzustellen.

Mutterunternehmen, die die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem geregelten Markt beantragt haben, sind für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2006 beginnen, verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Zusätzlich zum IFRS-Konzernabschluss ist eine Konzernlagebericht nach deutschen Vorschriften aufzustellen.

Alle anderen Mutterunternehmen haben im Rahmen der Konzernbilanzierung das Wahlrecht zwischen HGB (Handelsgesetzbuch) und IFRS.

Die kleinen, mittleren und großen Kapitalgesellschaften haben das Recht, neben dem Einzelabschluss nach HGB freiwillig einen IFRS-Abschluss aufzustellen, wobei die großen Kapitalgesellschaften den IFRS-Abschluss anstelle des HGB-Abschlusses im Bundesanzeiger veröffentlichen dürfen. Hierbei ist zu beachten, dass auch bei freiwillig nach IAS/IFRS aufgestellten Jahresabschlüssen sämtliche IAS/IFRS-Vorschriften anzuwenden sind. Eine wahlweise Anwendung einzelner Vorschriften ist nicht zulässig.

II. Gründe für die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung

Die Vorteile eines Reportings gemäß IFRS liegen im Vergleich zur HGB-Berichterstattung insbesondere darin, die Transparenz der Rechnungslegung zu erhöhen und mehr bzw. bessere Finanzinformationen zu bieten. Eigen- und Fremdkapitalgeber sowie Aufsichtsbehörden erhalten bessere Informationen, inwieweit das Unternehmen auch zukünftig in der Lage sein wird, Einkunftszahlungen in Form von Ausschüttungen, Zinsen und Tilgungen leisten zu können. Verwender der HGB-Rechnungslegung stoßen auf geringe internationale Akzeptanz, vielmehr wird die Bilanzierung nach internationalen Standards als Garant für internationale Vergleichbarkeit und höhere Transparenz der Rechnungslegung angesehen.

III. Entwicklung des IAS/IFRS

Im Jahre 1973 haben sich die Berufsverbände von neun Ländern (u. a. das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) und die Wirtschaftsprüferkammer (WPK) für Deutschland) als privatrechtliche Organisation zum International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in London zusammengeschlossen. Das IASC verfolgte das zentrale Ziel, mit der Formulierung und Veröffentlichung von Rechnungslegungsgrundsätzen zur Verbesserung und Harmonisierung der Aufstellung und Darstellung von Jahresabschlüssen beizutragen.

In der Folgezeit wurden die einzelnen IAS-Standards entwickelt, in denen die Ziele der Rechnungslegung beschrieben und die Elemente der Rechnungslegung (Aktiva, Passiva, Erträge und Aufwendungen) definiert wurden.

Im Jahr 1998 erfolgte eine strategische Neuausrichtung des IASC mit dem Ziel, die weltweite Wahrnehmung der Harmonisierungsbestrebungen zu verbessern. Das IASC wird seit dem 1.04.2001 als gemeinnützige Stiftung, International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) mit Sitz in Delaware (USA) geführt. Das wichtigste Organ des IASCF ist der International Accounting Standards Board (IASB) mit Sitz in London, der nunmehr für die Formulierung der Standards zuständig ist.

Um die Arbeit des neuen IASB vom bisherigen Board des IASC abzugrenzen, wurden alle neuen Standards nicht mehr wie bisher mit IAS sondern mit IFRS bezeichnet. Allerdings beschloss der IASB, das alle von seinem Vorgängergremium erlassenen 34 IAS-Standards weiterhin anzuwenden sind, sofern sie nicht zurückgezogen sind bzw. werden. Der erste IFRS-Standard (IFRS 1) wurde im Juni 2003 herausgegeben.

Ergänzend zu den IFRS sind bei der Rechnungslegung die von der International Financial Reorting Interpretations Committee (IFRIC) erstellten sog. SIC zwingend zu beachten. Bei den SIC handelt es sich um Interpretationen und Stellungnahmen zu den einzelnen IAS/IFRS-Standards.

IV. Struktur und Aufbau der IAS-/IFRS-/SIC-Standards

Die einzelnen Standards sind in der Regel nach einer einheitlichen Struktur aufgebaut: Einführung, Zielsetzung, Gegenstand und Geltungsbereich, Definitionen, Bilanzierungsregeln, Angabepflichten im Anhang, Inkrafttreten und Übergangsregelungen, Anhang mit Anwendungsbeispielen und Hintergrundinformationen.

V. Bestandteile des IAS/IFRS-Abschlusses

IFRS-Abschlüsse verfolgen das Ziel, dem Adressatenkreis entscheidungsrelevante Informationen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens bereitzustellen. Während das deutsche Bilanzrecht vom Vorsichtsprinzip geprägt ist, dominiert beim IAS/IFRS dagegen die Informationsfunktion. Charakteristisches Merkmal des IAS/IFRS-Abschlusses ist somit die Forderung nach „true and fair presentation", die nicht durch Aspekte der Vorsicht eingeschränkt werden soll.

Zwingende Bestandteile eines jeden IAS/IFRS-Abschlusses sind eine Bilanz, GuV, Anhang, Kapitalflussrechnung sowie eine Eigenkapitalverändeurngsrechnung, wobei insbesondere die Anhangsangaben weitaus komplexer ausfallen als im HGB-Abschluss. Grundsätzlich ist festzustellen, dass die Anforderungen bei der Erstellung eines IFRS-Abschlusses regelmäßig höher sind als die bei der Erstellung eines HGB-Abschlusses.

VI. Wesentliche Bilanzierungsunterschiede zwischen IAS/IFRS und HGB

Bei Aktivierung eines Geschäfts- und Firmenwertes ist nach HGB eine planmäßige Abschreibung vorgesehen. Nach IAS/IFRS wird nur noch eine außerplanmäßige Abschreibung aufgrund eines jährlichen impairment-tests (sog. Impairment-only-approach) zugelassen.

Für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht nach HGB ein Bilanzierungsverbot, nach IAS/IFRS besteht insbesondere für Entwicklungskosten unter bestimmten Voraussetzungen eine Ansatzpflicht.

Die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten stellen nach HGB bei den Vermögenswerten die Obergrenze der Bewertung dar. Durch die erfolgswirksame Bewertung zum fair value kommt es nach IAS/IFRS in vielen Fällen zu einer Überschreitung des nach HGB zulässigen Wertes.

Steuerliche Verlustvorträge werden nach IAS/IFRS grundsätzlich als Vermögenswert anerkannt, somit besteht für aktive latente Steuern eine Aktivierungspflicht. Das HGB sieht hier lediglich ein Wahlrecht vor.

Auf der Passivseite dürfen nach IAS/IFRS insbesondere keine Aufwandsrückstellungen gebildet werden.

Schulden sind nach IAS/IFRS bei Langfristigkeit mit dem Barwert anzusetzen. Insbesondere bei Pensionsrückstellungen ergeben sich nach IAS/IFRS höhere Werte als nach HGB.

Nicht realisierte Gewinne dürfen aufgrund des Vorsichtsprinzips nach HGB nicht ausgewiesen werden. Bei IAS/IFRS ist eine solche vorzeitige Gewinnrealisierung in bestimmten Bereichen verpflichtend, u. a. bei der Auftragsfertigung.

Tendenziell führen die oben aufgeführten Bilanzierungsunterschiede beim IAS/IFRS durch die Verhinderung der Bildung von stillen Reserven und die frühere Gewinnrealisierung zu einem höheren Eigenkapitalausweis. Im Einzelfall hängen die Veränderungen von der Zusammensetzung des Vermögens, der konkreten Geschäftstätigkeit und der Bilanzstruktur ab.

VII. IAS/IFRS in der praktischen Anwendung

Es ist davon auszugehen, dass der Einfluss des IAS/IFRS langfristig über den Kreis der kapitalmarktorientierten Unternehmen hinausgehen wird. So wird zumindest mittelfristig auch der Mittelstand seinen Konzernabschluss freiwillig nach IAS/IFRS aufstellen.

Für eine Umstellung auf IAS/IFRS sprechen insbesondere folgende Punkte: 

  • im Zusammenhang mit Basel II werden die Banken von ihren Kunden vermehrt IAS/IFRS-Abschlüsse verlangen 
  • die IAS/IFRS erlauben einen höheren Eigenkapital- bzw. Vermögensausweis, insbesondere im Zeitpunkt der Erstanwendung 
  • internationale Kooperationen zwingen zu korrespondierenden Bilanzierungsregeln

 

Gegen eine Umstellung werden insbesondere die hohen Kosten der Umstellung sowie die Komplexität des IAS/IFRS-Regelwerks aufgeführt.

Was mittlere Unternehmen ebenfalls abschreckt, ist der Zwang zur doppelten Bilanzierung. Neben der IFRS-Konzernbilanz ist nach dem Bilanzrechtsreformgesetz auf absehbare Zeit noch der Einzelabschluss der Muttergesellschaft nach deutschem HGB aufzustellen. Zwei Aspekte sind hier ausschlaggebend. Zum einen dient der Jahresabschluss der Ausschüttungsbemessung. Für diese Zwecke ist ein nach IAS/IFRS aufgestellter Abschluss kaum geeignet, da er nicht realisierte Gewinne enthält und es nicht sinnvoll ist, diese an die Anteilseigner auszuschütten. Zum anderen ist der Jahresabschluss die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung. Die durch IAS/IFRS eintretende vorverlagerte Erfassung von Gewinnen widerspricht einer leistungsgerechten Besteuerung.

Für kleinere und mittlere Unternehmen erscheint das IAS/IFRS in seiner derzeitigen Ausprägung als zu komplex. Es bleibt abzuwarten, ob die derzeit geführte Diskussion um das IASB-Projekt zur Entwicklung von vereinfachten Standards für alle nichtkapitalmarktorientierten Unternehmen zu einer höheren Akzeptanz führen wird.


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