I. Einleitung

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat am 6. März 2024 einen Entwurf für die Anpassung des noch nicht ganz zwei Jahre alten BMF-Schreibens vom 10. Mai 2022 (dazu unser Blogbeitrag) vorgelegt. Hintergrund sind mehrere inhaltliche Anpassungen sowie insbesondere die Präzisierung der im ursprünglichen BMF-Schreiben nicht aufgeführten und zunächst nur im Rahmen eines Entwurfschreibens aus Juli 2022 vorgestellten Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten (dazu unser Blogbeitrag). Die wichtigsten geplanten Änderungen, welche nun in das neue BMF-Schreiben aufgenommen werden sollen, stellen wir Ihnen nachfolgend dar.

II. Im Detail

Neben kleineren redaktionellen Anpassungen in bereits bestehenden Randnummern (Rn.) des BMF-Schreibens vom 10. Mai 2022, sind für die Steuerpflichtigen insbesondere die neu unter Punkt „III. Steuererklärungs-, Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten“ aufzunehmenden Rn. 90 bis 111 sowie die unter Punkt „IV. Anwendungsregelungen“ aufzunehmende Rn. 112 zu nennen. Besonders hervorzuheben sind in diesem Zusammenhang die folgenden Randnummern, welche bereits im Rahmen der Abgabenordnung geregelte allgemeingültige Pflichten für die Steuerpflichtigen auf Krypto-Sachverhalte überträgt:

1. Technische Besonderheiten (Rn. 92): Selbst bei auf der Blockchain dokumentierten Transaktionen bedarf es aufgrund der Pseudonymität einer entsprechenden Mitwirkung durch die Steuerpflichtigen. Auch die bloße Überlassung des öffentlichen Schlüssels durch die Steuerpflichtigen ist nach Verwaltungsauffassung für die ertragsteuerrechtliche Nachweisführung nicht ausreichend.
2. Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten (Rn. 93): Bereits verfahrensrechtlich unterliegen Steuerpflichtige bei Auslandssachverhalten einer erhöhten Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO). In der Rn. 93 des vorliegenden Entwurfes soll dies insbesondere auch den regelmäßigen Abruf bestehender Transaktionsübersichten umfassen. Demnach sollen fehlende Aufzeichnungen und Datenverluste (z. B. wegen Insolvenz der Handelsplattform oder aufgrund eines Hacker-Angriffs) zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen.
   
   In der Praxis dürfte dies viele Steuerpflichtige vor erhebliche Probleme stellen. Bereits lange tätige Investoren und Trader haben mitunter in der Vergangenheit keine Handelsdaten heruntergeladen und sehen sich nun vor dem Problem, dass einige Auslandsbörsen bereits nicht mehr existent sind. Darüber hinaus sind (insb. ältere) von Auslandsbörsen bereit gestellte Datensätze vielfach fehlerbehaftet. Können Steuerpflichtige keine ausreichenden Angaben machen oder keine ausreichende Aufklärung über ihre Angaben geben wird das Finanzamt regelmäßig die Erträge schätzen (§ 162 Abs. 2 AO).
3. Mitwirkungs-, Aufzeichnung- und Aufbewahrungspflichten im Betriebsvermögen (Rn. 97 ff.): Die Entwurfsfassung des BMF-Schreibens stellt zunächst grundlegend klar, dass auch bei Token oder sonstigen Währungen in einem Betriebsvermögen die regulären steuerlichen und außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten Anwendung finden sollen (insb. §§ 140, 141 u. 145 ff. AO; §§ 238 ff. HGB).
   
   Neben der Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind Steuerpflichtige zur Aufbewahrung von Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen verpflichtet, die für die Überprüfung dieser Aufzeichnungen von Bedeutung sind.
   
   Für den Fall, dass Steuerpflichtige für die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit virtuellen Währungen und sonstigen Token eine spezielle Software (z. B. Cointracker oder Cryptotax) nutzen, so ist für diese zum einen eine eigene Verfahrensdokumentation zu erstellen (siehe dazu bereits den Blogbeitrag „Verfahrensdokumentation“ vom 13. Mai 2022) sowie zum anderen die Anforderungen an die Unveränderbarkeit der Daten zu beachten.
   
   In der Praxis dürfte dies viele Steuerpflichtige vor erhebliche Probleme stellen. Wer zum Beispiel in der Vergangenheit zeitweise gewerbliche Einkünfte (z. B. durch Mining oder aktives Staking) erzielt hat, hat mitunter aber die vorstehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten nicht erfüllt. Auch in diesen Fällen wird das Finanzamt regelmäßig die Erträge schätzen (§ 162 Abs. 2 AO).
4. Aufzeichnungspflichten im Privatvermögen (Rn. 104 ff.): Auch im Privatvermögen können Einnahmen aus virtuellen Währungen oder sonstigen Token zu einer erweiterten Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflicht des Steuerpflichtigen führen. Dies trifft insbesondere alle Steuerpflichtigen, deren Summe der positiven Überschusseinkünfte (dies sind Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung oder sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 EStG) mehr als 500.000 Euro im Kalenderjahr betragen (§ 147a AO). Diese haben die Aufzeichnungen und Unterlagen über die den Überschusseinkünften zu Grunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten sechs Jahre lang aufzubewahren. Sofern Steuerpflichtige ein Datenverarbeitungssystem oder eine spezielle Software zur Erfüllung der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten benutzen, ist im Rahmen einer Außenprüfung einen Datenzugriff sicherzustellen (Rn. 104).
   
   Für die Erfüllung der Aufzeichnungspflichten sollen Steuerreports (Rn. 106), CSV-Daten und Transaktionsübersichten (Rn. 107) sowie auch vom Steuerpflichtigen selbst erstellte Auflistungen und Tabellen (Rn. 108) dienen.
   
   Wichtig ist in diesem Zusammenhang stets, dass für Zwecke einer ausreichenden Plausibilität Angaben zur Bestimmung der angesetzten Kurse und zum genutzten Verbrauchsfolgeverfahren (z. B. FiFo) sowie Ausführungen zu den zugrundeliegenden ertragsteuerrechtlichen Wertungen erforderlich sind. Haben die Steuerpflichtigen individuelle Anpassungen und Korrekturen in den Steuerreports vorgenommen, ist von ihnen darauf hinzuweisen.
   
   Insgesamt gilt, dass je komplexer die Transaktionen, desto höher die individuellen Anforderungen an die Dokumentationen (Rn. 109).
   
   Auch hier gilt: Können Steuerpflichtige keine ausreichenden Angaben machen oder keine ausreichende Aufklärung über ihre Angaben geben, wird das Finanzamt regelmäßig die Erträge schätzen (§ 162 Abs. 2 AO).

IV. Auswirkungen auf die Praxis

Es bleibt zu konstatieren, dass es sich zunächst um einen Entwurf zu der Anpassung des bereits bestehenden BMF-Schreibens handelt. Verbände und Experten haben noch bis Anfang April Gelegenheit, zu dem Entwurf Stellung zu nehmen. Gleichwohl ist abzusehen, dass die erwartbaren Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten die Steuerpflichtigen in der Praxis regelmäßig – insb. aufgrund der geplanten Anwendbarkeit auf alle noch offenen Fälle – vor gewisse Herausforderungen stellen werden.

Es gilt demnach für Steuerpflichtige insbesondere im Zusammenhang mit virtuellen Währungen und sonstigen Token eine fehlerfreie Dokumentation der Einzelsachverhalte sicherzustellen. Die Erfordernisse an die Dokumentationspflicht und die Unveränderbarkeit der Daten, einhergehend mit dem Datenzugriff der Finanzverwaltung ist sicherzustellen. Den Finanzämtern steht es stets offen Nachweise zu fordern. Können diese nicht erbracht werden, darf das Finanzamt schätzen.

Insbesondere Steuerpflichtigen, die bereits eine Steuererklärung abgegeben haben, aber die Einnahmen aus virtuellen Währungen und sonstigen Token nicht oder nicht vollständig angegeben haben, ist umgehend zu einer persönlichen Beratung im Zusammenhang mit der Möglichkeit einer Nacherklärung oder einer strafbefreienden Selbstanzeige zu raten.

Für Rückfragen und weitere Informationen stehen Ihnen unsere Ansprechpartner unter der Telefonnummer 02204 9508- 100 gerne zur Verfügung.