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Entwurf eines BMF-Schreibens: Einzelfragen zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token (Stand 06/2021)

Die Finanzverwaltung hat einen Entwurf eines BMF-Schreibens zur ertragssteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und Token erarbeitet.

Angelehnt an Richtlinien der EU definiert das BMF virtuelle Währungen als „ (…) digital dargestellte Werteinheiten von Währungen, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden und nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld besitzen, aber deren Werteinheiten von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert werden und auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden können.“1 Token sind digitale Werteinheiten mit Zahlungsfunktion, deren Funktionen variieren können und Ansprüche und Rechte verkörpern können.

Einkünfte aus Tätigkeiten im Zusammenhang mit Einheiten einer virtuellen Währung oder Token können nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls und unter Berücksichtigung der Ausführungen des BMF, Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit (§ 19 EStG), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG) oder sonstige Einkünfte sein (§ 22 Nr. 3 EStG).

A. Mining
Mining ist ein Vorgang bei dem eine Rechnerleistung zur Transaktionsverarbeitung (Blockerstellung) zur Verfügung gestellt wird.2
Der Anschaffungsvorgang kann nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls private Vermögensverwaltung oder gewerbliche Tätigkeit sein. Zu den Einnahmen des Steuerpflichtigen zählen die im Zusammenhang mit der Blockerstellung erhaltenen Einheiten einer virtuellen Währung als auch die Transaktionsgebühren, die der Steuerpflichtige für die Verifikation der Transaktionsdaten von den Netzwerkteilnehmern erhält und die Entgelte, die der Betreiber eines Mining-Pools für die Bereitstellung der Rechnerleistung erhält.3

I. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)
Einheiten einer virtuellen Währung sind nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter. Die Anschaffungskosten beurteilen sich nach dem Marktkurs im Zeitpunkt der Abschaffung der Einheiten einer virtuellen Währung (Ableitung aus § 6 Abs. 6 EStG). Für die Bewertung zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen sind die Anschaffungskosten mit dem Teilwert zu vergleichen.4

II. Einkünfte aus (sonstigen) Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG)
Sofern die Einnahmen nicht als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, lassen sich die Einnahmen als Einkünfte aus sonstigen Leistungen (§ 22 Nr. 3 EStG) qualifizieren. Ein Gegenseitigkeitsverhältnis (juristisch synallagmatisches Verhältnis) zwischen Leistung und Gegenleistung ist nicht erforderlich. „Der Leistende (Miner) muss nicht bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten. Ausreichend ist vielmehr, dass der Miner eine Leistung annimmt, welche mit seinem wirtschaftlichen Verhalten im Zusammenhang steht.“5

B. Einkünfte aus der Veräußerung von Einheiten einer virtuellen Währung
Abhängig von der Einordnung der Einheiten der virtuellen Währung als Betriebsvermögen oder Privatvermögen, sind die Veräußerungserlöse als Betriebseinnahmen (§ 15 EStG) oder Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zu qualifizieren (§ 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).

Bei der Veräußerung von Einheiten der virtuellen Währung, welche im Privatvermögen gehalten werden, liegen nur Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften vor, wenn der Zeitpunkt zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. „Das Entgelterfordernis ist erfüllt, wenn die Einheiten einer virtuellen Währung (…) im Tausch gegen Einheiten staatlicher Währung (z. B. Euro), eine Ware oder Dienstleistung angeschafft werden oder der Steuerpflichtige Einheiten einer virtuellen Währung im Tausch gegen Einheiten einer anderen virtuellen Währung erhält“,6 wobei für den Veräußerungserlös der Marktkurs am Tauschtag anzusetzen ist. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich aus dem Veräußerungserlös abzüglich der Anschaffungs- und der Werbungskosten, wobei die Transaktionskosten als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die Veräußerungsfrist verlängert sich auf zehn Jahre gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 4 EStG, wenn die Einheiten einer virtuellen Währung oder Token zumindest in einem Kalenderjahr zur Erzielung von Einkünften verwendet worden sind.

C. Ertragssteuerliche Behandlung vom Erhalt virtueller Währung im Rahmen eines Forks
Fork ist die Gabelung oder Aufspaltung einer virtuellen Währung.“7
Werden die Einheiten einer virtuellen Währung im Betriebsvermögen gehalten und entstehen aufgrund eines Forks Einheiten einer neuen virtuellen Währung, die ebenfalls Betriebsvermögen sind, so stellen die Einheiten der verschiedenen virtuellen Währungen unterschiedliche Wirtschaftsgüter dar. Die Anschaffungskosten der vor dem Fork existierenden virtuellen Währung sind auf diese Wirtschaftsgüter aufzuteilen.8 Der Aufteilungszeitpunkt richtet sich nach dem Verhältnis der Marktkurse der Einheiten der verschiedenen virtuellen Währungen im Zeitpunkt des Forks.

D. Initial Coin Offering
Initial Coin Offering ist ein Börsengang, bei dem Aktien aus dem Bestand von Altaktionären oder aus einer Kapitalerhöhung auf dem Kapitalmarkt angeboten werden.9 Dabei werden die Token vom Emittenten selbst herausgegeben und sind bei dem Emittenten als selbst hergestellte Wirtschaftsgüter einzuordnen, die grundsätzlich mit den Herstellungskosten zu aktivieren sind. Die Token können nach der jeweiligen Ausgestaltung sowohl Eigenkapital als auch Fremdkapital darstellen.10 Die ertragssteuerliche Einordnung der Erträge im Privatvermögen hängt davon ab, welche Rechte und Ansprüche die ausgegebenen Token im Einzelfall vermitteln (siehe: Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 61-69). Des Weiteren können Token auch als Einnahmen aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu qualifizieren sein, sofern diese dem Arbeitgeber entgeltlich oder unentgeltlich überlassen werden.

E. Staking
Staking belohnt die Teilnehmer für das langfristige Halten einer virtuellen Währung mit zusätzlichen Einheiten einer virtuellen Währung.11 Sind die gehaltenen Einheiten der virtuellen Währung dem Betriebsvermögen zuzuordnen, so handelt es sich bei den zusätzlichen Einheiten der virtuellen Währung um Betriebseinnahmen. Sofern die gehaltenen Einheiten der virtuellen Währung im Privatvermögen gehalten werden, erzielt der Steuerpflichtige mit den zusätzlichen Einheiten der virtuellen Währung Einkünfte aus (sonstiger) Leistung gemäß § 22 Nr. 3 EStG.

F. Lending
Bei Lending werden Einheiten einer virtuellen Währung gegen eine Vergütung zur Nutzung überlassen und dadurch zusätzliche Einheiten einer virtuellen Währung generiert.12
Die Erträge aus der Überlassung von dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Einheiten einer virtuellen Währung stellen Betriebseinnahmen dar. Sofern die überlassenen Einheiten dem Privatvermögen zuzuordnen sind, gelten die zusätzlichen Einheiten der virtuellen Währung als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG.

G. Airdrop
Bei einem Airdop werden die Einheiten einer virtuellen Währung gegen eine Vergütung unentgeltlich verteilt, wobei es sich in der Regel um Marketing-Aktionen handelt.13
Sobald der Erhalt zusätzlicher Einheiten betrieblich veranlasst ist, liegen Betriebseinnahmen vor. Sofern diese nicht als Betriebseinnahmen zu qualifizieren sind, liegen sonstige Einkünfte vor gemäß § 22 Nr. 3 EStG.

H. Bekannteste virtuelle Währungen
„Zu den bekanntesten virtuellen Währungen gehören beispielsweise Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple. Eine Liste der virtuellen Währungen kann auf der Internetseite http://coinmarketcap.com/de/ eingesehen werden.“14

Für Rückfragen und für weitere Informationen stehen Ihnen unsere Ansprechpartner unter der Telefonnummer 02204 9508-100 gerne zur Verfügung.

1 Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 1.
2 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 7.
3 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 24.
4 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 31f.
5 Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 35.
6 Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 39.
7 Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 20.
8 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 54.
9 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 17.
10 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 58.
11 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 18.
12 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 76.
13 Vgl. Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 78.
14 Entwurf des BMF-Schreibens v. 17.06.2021, Rn. 1.

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