Am 30. August 2023 hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf für ein "Wachstumschancengesetz" beschlossen. Darin enthalten ist - neben vielen weiteren Änderungen - die verbesserte Ausgestaltung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a Abs. 2 EStG.

I. Bisherige Regelung

Ziel des § 34a EStG ist es, die Besteuerung von Mitunternehmerschaften Kapitalgesellschaften gleichzustellen und die Reinvestition von Gewinnen in das Unternehmen zu fördern. Die nicht entnommenen Gewinne können via Antrag mit einem Thesaurierungssteuersatz von 28,25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) begünstigt besteuert werden (§ 34a Abs. 1 Satz 1 EStG). § 34a Abs. 2 EStG regelt die Berechnung des nicht entnommenen Gewinns als den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn (steuerbilanzieller Gewinn) vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres. Antragsberechtigt sind Steuerpflichtige deren Anteil am ermittelten Gewinn mehr als 10 Prozent beträgt oder EUR 10.000,00 übersteigt. Werden die begünstigten Gewinne in den Folgejahren entnommen, führt dies gemäß § 34a Abs. 4 EStG zu einer Nachversteuerung in Höhe von 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Die Nachversteuerung tritt gemäß § 34a Abs. 4 und Abs. 6 EStG in folgenden Fällen ein:

• Überentnahmen (d. h. der Saldo aus dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn vermindert um die Entnahmen und erhöht um die Einlagen des Wirtschaftsjahres ist negativ);
• Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe (§§ 14, 16 Abs. 1 und 3 sowie 18 Abs. 3 EStG);
• Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft;
• Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft;
• Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG auf eine Körperschaft gem. § 1 Abs. 1 KStG;
• Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine Mitunternehmerschaft, soweit dort Körperschaften gemäß § 1 Abs. 1 KStG beteiligt sind;
• Gewinnermittlung erfolgt nicht mehr gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG;
• Antrag des Steuerpflichtigen.

II. Bisherige Regelung in der Praxis

In der Praxis fand die Regelung bisher wenig Zuspruch. Dies hat mehrere Ursachen:

1. Der steuerbilanzielle Gewinn ist maßgeblich, so dass die zu versteuernden Einkünfte in der Regel höher sind als der begünstigungsfähige Gewinn, da z. B. nicht abziehbare Betriebsausgaben wie die Gewerbesteuer nicht begünstigungsfähig sind, weil diese außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sind. D. h. für die Begünstigung blieben alle außerbilanziellen Korrekturen außer Ansatz.
2. Werden die Einkommensteuervorauszahlungen aus dem Unternehmensvermögen bezahlt bzw. erhalten die Gesellschafter Vorabausschüttungen um die Einkommensteuervorauszahlungen zu leisten, liegen Entnahmen vor, die ebenfalls den begünstigungsfähigen Gewinn reduzieren.
3. Bei Anwendung des Spitzensteuersatzes liegt die Steuerbelastung auf die begünstigten Gewinne bei rund 35 % und damit um rund 5 % höher als bei Kapitalgesellschaften.
4. Die Gesamtsteuerbelastung unter Berücksichtigung der Nachversteuerung ist bei Anwendung des Spitzensteuersatzes um 0,5 % schlechter als bei einer voll umfänglichen Besteuerung zum tariflichen Steuersatz. Der Nachteil wird umso größer, je niedriger der Steuersatz der steuerpflichtigen Person ist., denn die Steuersätze im Rahmen der Thesaurierungsbesteuerung sind nicht progressiv ausgestaltet.
5. Die Überentnahmen sind jährlich zu ermitteln. D.h. sind im aktuellen Jahr Übernahmen erfolgt, sind diese der Nachversteuerung zu unterwerfen. Erst dann können in der Vergangenheit nichtbegünstigte thesaurierte Gewinne ohne Nachversteuerung entnommen werden. Unterentnahmen in den Vorjahren werden bei Überentnahmen in den Folgejahren nicht verrechnet.
6. Bei Teilübertragungen, sowohl unentgeltlich oder nach § 24 UmwStG, kommt es bisher nicht zur anteiligen Nachversteuerung oder zum anteiligen Übergang von nachversteuerungspflichtigen Beträgen. Ein Übergang der nachversteuerungspflichtigen Beträge erfolgt nur, wenn ein gesamter Betrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen wird. Somit können Gestaltungen mit nur anteiligen Übertragungen genutzt werden, um die Nachversteuerung hinauszögern. (bisher ein Pluspunkt)
7. Gemäß § 37 Abs. 3 Satz 5 EStG können die Begünstigungen des § 34a EStG nicht bei der Berechnung der Einkommensteuervorauszahlungen berücksichtigt werden. Dies führt bis zur Veranlagung der Einkommensteuer zu einem Liquiditätsnachteil.

III. Geplante Änderungen

Der Regierungsentwurf vom 30. August 2023 sieht die folgenden Änderungen vor:

1. Der begünstigungsfähige Gewinn (bisher der Steuerbilanzgewinn) soll um die Gewerbesteuer erhöht werden. Weitere nicht abziehbare Betriebsausgaben werden dagegen weiterhin nicht berücksichtigt.
2. Entnahmen für die Zahlung der Einkommensteuer, die gem. § 34a Abs. 1 EStG entstehen, bleiben bei der Ermittlung der Entnahmen außer Ansatz (§ 34a Abs. 12 Satz 2 EStG-E). Entnahmen gelten vorrangig bis zur Höhe der Einkommensteuer im Sinne des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG-E und des darauf entfallenden Solidaritätszuschlages als zur Zahlung dieser Beträge verwendet.
3. Der Katalog der Nachversteuerungstatbestände wird erweitert:

• Entgeltliche Aufnahme eines Mitunternehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen;
• Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils;
• Einbringung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils;
• Unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs oder Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG auf eine Körperschaft gem. § 1 Abs. 1 KStG;
• Unentgeltliche Übertragung eines Teilbetriebs oder Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine Mitunternehmerschaft, soweit dort Körperschaften des § 1 Abs. 1 KStG beteiligt sind;
• Unentgeltliche Aufnahme eines Mitunternehmers in ein bestehendes Einzelunternehmen, wenn die Übertragung auf eine Körperschaft des § 1 Abs. 1 KStG erfolgt.
  Es sollen damit auch anteilige Übertragungen/Veräußerungen zu einer anteiligen Nachversteuerung führen. Basis für die quotale Nachversteuerung ist der Anteil des übertragenen Betriebsvermögens an dem Betriebsvermögen des Rechtsvorgängers vor der Übertragung. Bei Einzelunternehmen ist das Betriebsvermögen das Eigenkapital, bei Mitunternehmerschaften das anteilige Gesamthandskapital, das Kapital der Sonder- und Ergänzungsbilanzen. Ziel dieser Regelung ist die Verhinderung von Gestaltungsmöglichkeiten, bei denen Betriebsvermögen bis auf einen Zwergenanteil übertragen wird und dies bisher keinen Nachversteuerungstatbestand ausgelöst hat.

4) Bei Teilübertragungen wie:

• unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person,
• unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen und
• Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils zu Buchwerten nach § 24 UmwStG

soll künftig eine anteilige Übertragung der nachversteuerungspflichtigen Beträge auf den Rechtsnachfolger erfolgen, der diese fortzuführen hat. Auch hier ist maßgeblich für die quotale Nachversteuerung der Anteil des übertragenen Betriebsvermögens an dem Betriebsvermögen des Rechtsvorgängers vor der Übertragung.

5) Der Antrag für die Thesaurierungsbegünstigung kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides gestellt werden. Dies kann bisher dazu führen, dass bei sehr später Antragsstellung (z.B. im Rahmen einer Betriebsprüfung) ein hohes Guthaben an Erstattungszinsen entsteht. Der neue § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG-E regelt nun, dass die nachträgliche Antragsstellung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 AO eingestuft wird. Somit beginnt der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Jahres der Antragsstellung.

Aufgrund der Komplexität des § 34a EStG und der mit den Änderungen verbundenen aufwändigen programmtechnischen Anpassungen bei der Finanzverwaltung sollen die oben genannten neuen Regelungen gemäß dem Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 2. Oktober 2023 (Bundesdrucksache 20/8628) erst ab dem Veranlagungszeitraum 2025 Anwendung finden.

Es bleibt abzuwarten, welche Regelungen final in das Gesetz einfließen. Wir werden hierüber informieren.

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