I. Einleitung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit dem am 20. Oktober 2022 veröffentlichten Urteil vom 20. Oktober 2022 (Az. III R 33/21) in den Leitsätzen wie folgt entschieden:

1. Der Begriff der „Leasingraten“ in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist – ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen — wirtschaftlich zu verstehen.
2. Wartungskosten, die vertraglich auf den Leasingnehmer abgewälzt werden, sind Teil der „Leasingrate“ und nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen.

Im Ergebnis bekräftigt der BFH damit die Rechtsauffassung, dass die auf den Leasingnehmer abgewälzten Wartungskosten aus Leasingverträgen unmittelbar der Leasingrate zugerechnet werden.

Dementsprechend erhöhen diese gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG den Gewerbeertrag.

II. Auf einen Blick

Grundsätzlich können zwar Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages gewinnmindernd berücksichtigt werden, dennoch ist bei der Bestimmung des Gewerbeertrags der Gewinn aus dem Gewerbebetrieb um bestimmte Hinzurechnungen zu erhöhen und um bestimmte Kürzungen zu vermindern. Somit wird bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages auf die objektive Ertragskraft eines Besteuerungsobjekts abgestellt.

Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sind im § 8 GewStG geregelt. Insbesondere der § 8 Nummer 1 Buchstabe d GewStG führt dazu, dass die abgezogenen Kosten bzw. Aufwendungen für Wartungskosten aus Leasingverträgen dem Gewerbeertrag wieder hinzugerechnet werden.

Im vorliegenden Urteilsachverhalt hat die Klägerin (Rechtsform GmbH) die Wartungskosten aus Leasingverträgen nicht gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Der Gegenstand des Unternehmens war das Leasing von Nutzfahrzeugen, die Vermietung und der Handel mit Fahrzeugen aller Art im Inland und im europäischen Ausland. Während einer Außenprüfung wurde der Sachverhalt durch einen Betriebsprüfer aufgegriffen und die entstandenen Wartungskosten aus den Leasingverträgen beanstandet. Seiner Meinung nach waren diese als Teil der Leasingkosten anzusehen. Gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wurden diese durch den Betriebsprüfer dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Gegen die geänderten Bescheide aus dem Streitjahr legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Eine nachfolgende Klage am Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) (Az. 6 K 10176/18; EFG 2022, 1129-1132) hatte ebenfalls keinen Erfolg. Mit dem vorstehenden Urteil bestätigte der BFH die Entscheidung des Niedersächsischen FG.

III. Im Detail

1. Sichtweise der Begriffe

Grundsätzlich hat sich die Betrachtung des BFH mit der Urteilsverkündung nicht geändert. Bereits vor dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) wurde der Begriff der Miet- und Pachtzinsen durch den BFH wirtschaftlich angesehen. Demnach wurden auch vor der Einführung des UntStRefG 2008 Aufwendungen bzw. Kosten für die Instandhaltung und Versicherung als Teil der Miet- und Pachtzinsen verstanden. Die Änderungen durch das UntStRefG 2008 verdeutlichten lediglich diese Ansicht aus dem dargelegten § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Die diesbezügliche Auffassung des BFH wurde hierdurch somit nicht berührt. Letztendlich erfolgte durch den Zusatz im § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG „(einschließlich Leasingraten)“ nur eine Klarstellung der Gesetzeslage bzw. des Gesetzeswortlautes.

Die sich aus dem damaligen UntStRefG 2008 resultierenden Neuerungen beinhalteten neben der Gleichstellung der beweglichen und der unbeweglichen Miet- und Pachtzinsen insbesondere auch eine Anpassung der anteiligen Hinzurechnungsparameter solcher Aufwendungen. Zuvor wurden Miet- und Pachtzinsen zur Hälfte hinzugerechnet, nach der Änderung erfolgte eine geminderte Hinzurechnung nur zu einem Fünftel. Die hierbei anteilige Hinzurechnung berücksichtigt die Vorstellung, dass in den Miet- und Pachtzinsen ein Finanzierungsanteil zu berücksichtigen ist, welcher eine anteilige Bewertung rechtfertigt und als Grundlage angesehen wird (siehe Senatsurteil vom 14.06.2018 – III R 35/15, BFHE 261, 558, BStBl. 2018, 662, Rz. 24).

Dieser enthaltene Finanzierungsanteil stellt demnach keinen Grund dar, dass die Begrifflichkeiten „Mietvertrag“ oder „Leasingvertrag“ getrennt voneinander zu betrachten sind. Im Vordergrund steht die entgeltliche Überlassung zum Gebrauch von Sachvermögen auf eine bestimmte Zeit. Hierbei unterscheiden sich die Begriffe nicht, wobei es sich im engeren Sinne überwiegend um die Nutzung und nicht um das Eigentum handelt.

2. Gleichstellung von Miet- und Leasingverträgen

Gemäß dem Leitsatz des Urteils (sowie FG München, Urteil vom 22.10.2018 – 7 K 2239/16, EFG 2019, 787, Rz. 54) wird das wirtschaftliche Verständnis von Leasingraten an die Miet- und Pachtzinsen angeglichen. Im Zuge einer sich gleichenden Betrachtung von Leasingverträgen und Mietverträgen, kann die zivilrechtliche Betrachtung zur Hilfe genommen werden. Bei Mietverträgen wird gem. § 535 Abs. 1 S. 2 BGB die Erhaltungspflicht auf den Vermieter übertragen. Dieser ist für die Mietzeit dafür verantwortlich, dass der Zustand des Mietobjekts erhalten bleibt. Demnach ist grundsätzlich auch für Leasingverträge davon auszugehen, dass erforderliche Erhaltungspflichten in Form von Wartungskosten durch den Leasingeber zu tragen sind.

Selbstverständlich sind abweichende Regelungen, wie auch bei Mietverträgen, erlaubt. Enthält der Leasingvertrag etwaige Abänderungen und gibt es keine gesonderte Regelung für entgeltliche Entschädigungen für Wartungskosten, welche der Mieter erhält, so sind anfallende Wartungskosten dem Leasingnehmer zuzuordnen. In dem konkreten Fall des Urteils wurde in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) durch den Leasinggeber bereits festgehalten, dass alle Wartungs- und Reparaturkosten durch den Leasingnehmer zu übernehmen sind. Die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) lässt eine gesonderte Regelung durch die AGB zu (BGH-Urteile vom 30.09.1987 – VIII ZR 226/86, DB 1987, 2451)

Durch die vertragliche Gestaltung sind die Wartungskosten der Leasingrate somit dem Leasingnehmer anzurechnen, wodurch eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG erfolgen muss.

Die Klägerin vertrat in dem vorliegenden Rechtsstreit die Auffassung, dass bei dem Leasinggeber ein besonderes Interesse für den Erhalt des Restwerts vorliegt und dass sich die Leasingrate lediglich aus Annuität und Verwaltungskosten zusammensetzt. Der BFH hingegen teilt diese Auffassung nicht und befürwortet die Auffassung, dass in Fällen der Übertragung der Wartungs- und Reparaturkosten auf den Leasingnehmer bereits eine Verminderung in der Leasingrate eingepreist wurde.

IV. Auswirkungen auf die Praxis

In der Praxis ist eine Übertragung der Reparatur- und Wartungskosten auf den Leasingnehmer üblich und überwiegend vertreten. Durch das vorliegende Urteil muss im Rahmen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ein akkurater und intensiver Blick auf die vertragliche Gestaltung und die dazugehörigen AGB gerichtet werden, um diese Thematik eindeutig zu würdigen und steuerlich richtig zu veranlagen.

Abschließend ist festzuhalten, dass die Aufwendungen bzw. Kosten der Leasingrate nur dann steuerlich anzurechnen und im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbetrieb hinzuzurechnen sind, wenn diese auf den Leasingnehmer übertragen werden.

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