I. Überblick
Bereits im Jahr 2023 haben wir mehrere Blogbeiträge zu den aktuellen Änderungen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Behandlung von Photovoltaikanlagen verfasst. Dieser Beitrag ist als Ergänzung des Beitrags „Nullsteuersatz für Umsätze im Zusammenhang mit bestimmten Photovoltaikanlagen“ zu verstehen. Das Bundesministerium der Finanzen hat am 30.11.2023 ein BMF-Schreiben (III C 2 - S 7220/22/10002 :013) zu Einzelfragen bei der Anwendung des Nullsteuersatzes für bestimmte Photovoltaikanlagen (§ 12 Abs. 3 UStG) erlassen sowie den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) angepasst. Das Schreiben ist eine Ergänzung des BMF-Schreibens vom 27.02.2023 (III C 2 -S 7220/22/10002 :010) zur Einführung des Nullsteuersatzes für die Lieferung von Photovoltaikanlagen.
II. Im Detail
1. Entnahme aus dem Betriebsvermögen
In dem BMF-Schreiben vom 27.02.2023 ist geregelt, dass eine Entnahme oder eine unentgeltliche Zuwendung einer Photovoltaikanlage, die vor dem 01.01.2023 erworben wurde und die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b UStG der Umsatzsteuer unterliegt. Eine unentgeltliche Wertabgabe ist eine Abgabe in den außerunternehmerischen Bereich, die sich auf den Unternehmensgewinn auswirkt.
Eine Entnahme des gesamten Gegenstandes (Photovoltaikanlage) ist nur möglich, wenn zukünftig voraussichtlich mehr als 90 % des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden. Davon ist auszugehen, wenn der Betreiber beabsichtigt, zukünftig mehr als 90 % des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms für unternehmensfremde Zwecke zu verwenden. Hierfür wurde eine Vereinfachungsregelung eingeführt (Rn. 5 des BMF-Schreibens vom 27.02.2023). Die Voraussetzungen für diese Vereinfachungsregelung wurde nun im neuen BMF-Schreiben konkretisiert. Wenn ein Teil des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms z. B. in einer Batterie gespeichert wird, durch die nicht nur gelegentliche Ladung eines privaten E-Fahrzeugs, den Betrieb einer privaten Wärmepumpe oder durch eine Rentabilitätsrechnung eine Nutzung für unternehmensfremde Zwecke von über 90 % nachgewiesen wird, liegt eine Entnahme vor. Die Anwendung der Vereinfachungsregelung stellt ein Wahlrecht für den Unternehmer dar. Die Ausübung dieses Wahlrechts ist vom Unternehmer zu dokumentieren, beispielsweise durch eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Finanzamt. Eine rückwirkende Entnahme der Photovoltaikanlage ist nicht möglich.
2. Vorsteuerabzug bei einer zum Privatvermögen gehörenden Photovoltaikanlage
Das neue BMF-Schreiben stellt klar, dass ein Vorsteuerabzug aus Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die für eine entnommene Photovoltaikanlage bezogen worden sind, nur in Höhe der unternehmerischen Nutzung möglich ist. Das heißt es ist das Verhältnis der unternehmerischen Nutzung zur unternehmensfremden Nutzung maßgeblich (vgl. A. 15.2c Abs. 3 S. 2 UStAE). Für den Vorsteuerabzug müssen gleichzeitig die weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen. Das bedeutet, der Unternehmer benötigt eine Rechnung (§ 14 UStG) in der die Steuer gesondert ausgewiesene ist und die gesetzlich geschuldet wird. Des Weiteren muss die Lieferung oder sonstige Leistung von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt werden.
3. Begriff der Sachgesamtheit
Gemäß dem BMF-Schreiben vom 30.11.2023 soll der Begriff der Sachgesamtheit beachtet werden. Sachgesamtheit bedeutet das Zusammenfassen mehrerer selbständiger Gegenstände zu einem einheitlichen Ganzen (vgl. A 3.1 Abs.1 S. 3 UStAE). Im UStAE ist explizit geregelt, dass die gleichzeitige Anschaffung einer Photovoltaikanlage und eines Stromspeichers in einem einheitlichen (Werk-)Vertrag eine Sachgesamtheit bildet (vgl. A 3.1 Abs. 1 S. 4 UStAE). Die Gesamtanlage (im vorgenannten Fall Photovoltaikanlage plus Stromspeicher) stellt das Zuordnungsobjekt (Privatvermögen oder Betriebsvermögen) dar. Sofern die Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UStG erfüllt sind, ist für die Sachgesamtheit der Nullsteuersatz anzuwenden.
4. Option zur Regelbesteuerung vor dem 1.1.2023
Das neue BMF-Schreiben führt explizit aus, dass Steuerpflichtige, die vor dem 01.01.2023 eine Photovoltaikanlage angeschafft haben und wirksam zur Regelbesteuerung optiert haben die Bindungsfrist von 5 Jahren nach § 19 Abs. 2 S. 2 UStG zu beachten haben.
In der jüngsten Vergangenheit unterlagen Steuerpflichtige, ohne weiterer unternehmerischer Betätigung, mit Ihrer Photovoltaikanlage der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG. Es bestand die Möglichkeit zur Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 2 UStG zu optieren. Das bedeutet der Steuerpflichtige hat sich freiwillig der Umsatzbesteuerung unterworfen, durfte dafür aber auch den Vorsteuerabzug geltend machen. Diese Option bindet den Steuerpflichtigen für 5 Jahre.
Hat der Steuerpflichtige seine Anlage also vor dem 01.01.2023 erworben und zur Regelbesteuerung optiert, ist er für 5 Jahre an diese Regelbesteuerung gebunden, auch wenn er die Photovoltaikanlage nun aus dem Unternehmen entnommen hat. Ein vorzeitiger Wechsel in die Kleinunternehmerregelung ist nicht möglich. Die Einspeisevergütung unterliegt weiterhin der Umsatzsteuer.
5. Wechsel zur Kleinunternehmerregelung
§ 15a UStG regelt grundsätzlich die Änderungen beim Vorsteuerabzug, wenn sich die Verhältnisse, die ursprünglich zu einem Vorsteuerabzug eines Wirtschaftsguts geführt haben, welches nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von 5 bzw. 10 Jahren ändern.
In diesem Zusammenhang hält das BMF-Schreiben vom 30.11.2023 fest, dass ein Wechsel zur Kleinunternehmerregelung nur dann eine Änderung der Verhältnisse gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug darstellt, wenn sich die Photovoltaikanlage noch im Unternehmen befindet. Laut BMF-Schreiben ist eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a Abs. 7 UStG bereits dann nicht mehr gegeben, wenn die Entnahme der Photovoltaikanlage nur eine juristische Sekunde vor dem Wechsel in die Kleinunternehmerschaft erfolgt.
III. Auswirkungen auf die Praxis
In dem BMF-Schreiben vom 30.11.2023 werden einige Detailfragen im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage geregelt. In der Praxis sollte genau geprüft werden, wann die Photovoltaikanlage angeschafft wurde und ob bzw. welche Anträge bisher gestellt wurden um insbesondere die Fünfjahresfrist bei der Option zur Regelbesteuerung zu beachten.
Für Rückfragen und weitere Informationen stehen Ihnen unsere Ansprechpartner unter der Telefonnummer 02204 9508- 100 gerne zur Verfügung.
