I. Einleitung

Im Steuerrecht liegt eine doppelte Haushaltsführung vor, wenn aus beruflichen Gründen ein Arbeitnehmer neben seiner eigentlichen Wohnung auch noch eine Zweitwohnung am Beschäftigungsort hat. Die Führung eines zweiten Haushaltes muss konkreten beruflichen Zwecken dienen. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Zweithaushalt nutzt, um von dort aus seine erste Tätigkeitsstätte aufzusuchen. Liegt eine solche beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung vor, so können grundsätzlich alle durch die doppelte Haushaltsführung veranlassten notwendigen Mehraufwendungen, als Werbungskosten berücksichtigt werden (§ 9 Absatz 1 Nr. 5 EStG). Das sind meist insbesondere Unterkunftskosten am Ort der Tätigkeitsstätte, Kosten für Familienheimfahrten, Aufwendungen für die Wohnungseinrichtung der Zweitwohnung, Umzugskosten und Kosten für einen Stellplatz. In dem BMF-Schreiben „Steuerliche Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern“ vom 25.11.2020 (BStBl I 2020, 1228) werden weitere Details zur doppelten Haushaltsführung dargestellt.

II. Bisherige Regelung zu den Unterkunftskosten

Wie bereits oben dargelegt, können Unterkunftskosten für die Zweitwohnung im Ausland im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten geltend gemacht werden. Seit dem Jahr 2014 gelten für die Berücksichtigung von Unterkunftskosten (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 4 EStG) jedoch besondere Einschränkungen. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, jedoch höchstens 1.000 EUR im Monat. Der Höchstbetrag umfasst sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung, Zweitwohnungsteuer, die vom Arbeitnehmern selbst getragen werden. Die Finanzverwaltung vertrat bisher außerdem die Auffassung, dass bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland die Aufwendungen nur als Werbungskosten berücksichtig werden können, soweit sie die ortsübliche Miete für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittlichen Wohnung am Ort der Tätigkeitsstätte mit einer Wohnfläche bis zum 60 qm nicht überschreiten (BMF-Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz. 112). Zu diesen Einschränkungen beim Ansatz der Unterkunftskosten als Werbungskosten, hat der Bundesfinanzhof jüngst – wie nachfolgend dargestellt – geurteilt.

III. Urteil des Bundesfinanzhofs zu Unterkunftskosten bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland

Am 9. November 2023 wurde ein Urteil des Bundesfinanzhofs zur Beurteilung von Unterkunftskosten bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland veröffentlich (BFH-Urteil vom 9. August 2023 - VI R 20/21). Bei dem zu entscheidenden Sachverhalt handelte es sich um einen Steuerpflichtigen, der für die Bundesrepublik Deutschland als Botschafter tätig war. Neben seiner Wohnung im Inland, hatte der Steuerpflichtige zusammen mit seiner Ehefrau an seinen jeweiligen Tätigkeitsstätten im Ausland eine Dienstwohnung in der Größe von 250 qm bzw. in der Größe von 186 qm. Diese (nacheinander genutzten) Wohnungen wurden dem Steuerpflichtigen beamtenrechtlich zugewiesen. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung hat der Steuerpflichtige die Kosten für die Nutzung der Wohnungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten geltend gemacht. Das Finanzamt erkannte die doppelte Haushaltsführung dem Grunde nach an. Dem Werbungskostenabzug für die Unterkunft wurde jedoch nur anteilig auf die Begrenzung der Wohnfläche von 60 qm zugestimmt. Der Einspruch des Steuerpflichtigen war erfolglos. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz stimmte dem Steuerpflichtigen zu (Urteil vom 22. Juni 2021 – 3 K 1255/20). Gegen dieses Urteil legte das Finanzamt Revision ein. Mit Urteil vom 9. November 2023 hat der Bundesfinanzhof die Revision des Finanzamtes als unbegründet zurückgewiesen.

Der Bundesfinanzhof erläutert in seiner Begründung, dass die Begrenzung der zu berücksichtigenden Unterkunftskosten auf 1.000 EUR (gemäß § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 4 EStG) auf Grund des Wortlauts nur für Inlandssachverhalte Gültigkeit hat. Eine Anwendung der Regelung auf eine im Ausland gelegene Zweitwohnung scheidet aus. Somit verbleibt es bei der Regelung, dass notwendige Unterkunftskosten als Werbungskosten abzugsfähig sind (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 EStG). Der Bundesfinanzhof hat in seiner Begründung geschrieben, dass eine Typisierung dahingehend, dass Unterkunftskosten, die den Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten, für Auslandssachverhalte und damit im Streitfall nicht in Betracht kommt. Der Bundesfinanzhof führt das dahingehend aus, dass eine solche Regelung bei Auslandssachverhalten schlichtweg nicht handhabbar ist, denn belastbare Feststellungen zum ortsüblichen Mietzins je Quadratmeter für eine durchschnittliche Wohnung im Ausland kann weder von den Beteiligten im Veranlagungsverfahren erhoben noch von den Finanzgerichten belastbar überprüft werden. Der Bundesfinanzhof kommt zu dem Schluss, dass bei einer doppelten Haushaltsführung im Ausland stets im Einzelfall zu prüfen ist, welche Unterkunftskosten im Ausland als notwendig anzusehen sind. Im hier vorliegenden konkreten Fall kam zusätzlich hinzu, dass der Steuerpflichtige seine Unterkunft im Ausland nicht frei wählen konnte, sondern ihm eine Dienstwohnung zur Verfügung gestellt wurde. Der Bundesfinanzhof kam in diesem Sachverhalt zu dem Schluss, dass die Entscheidung des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz zutreffend war und die Kosten für die Unterkunft, unabhängig von der Wohnfläche, in vollem Umfang als Kosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen sind.

IV. Auswirkungen auf die Praxis

Die Rechtsprechung kann für Personen mit einer doppelten Haushaltsführung im Ausland von Bedeutung sein. Offene Fälle sollten dahingehend genau analysiert werden. In dem vorstehend dargestellten Urteil handelt es sich jedoch um einen sehr speziellen Fall, da dem Steuerpflichtigen jeweils eine Dienstwohnung zugewiesen wurde. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung auch in anderen Fällen der Argumentation des Bundesfinanzhofes folgt und möglicherweise das BMF-Schreiben entsprechend anpasst.

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